Wann hat ein Versicherungsabschluss unternehmerische Gründe?

Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall eines Unternehmers oder seiner Angehörigen können Betriebsvermögen darstellen. Das hat der BFH entschieden, obwohl eine solche Kapitalanlage grundsätzlich privat veranlasst ist, weil die Investitionsentscheidung nicht im betrieblichen Bereich getroffen wird. Schließt ein Selbständiger hingegen beispielsweise eine Police auf das Leben seiner noch minderjährigen Kinder ab, können Ansprüche und Verpflichtungen aus diesem Vertrag dagegen dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein.

Das gilt zumindest dann, wenn der Zweck der Vertragsgestaltung in erster Linie darin besteht, Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen demgegenüber in den Hintergrund tritt. Dann lässt sich ein Teil der gezahlten Prämien sofort steuerlich gewinnmindernd geltend machen, und der Rest wird in der Bilanz aktiviert.

Grundsätzlich kann der Abschluss einer Kapitallebensversicherung aus zwei Gründen unternehmerisch veranlasst sein:

1. Der Unternehmer schließt einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten ab - beispielsweise eines Arbeitnehmers oder Geschäftspartners -, wobei das Unternehmen und nicht der Dritte bezugsberechtigt ist. In diesem Fall kann ein betriebliches Risiko versichert sein, weil die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls dienen.
2. Es werden - wie im Urteilsfall - Personen mit niedrigem Lebensalter versichert, die für den Bestand bzw. die Fortführung des Unternehmens zunächst nicht von Bedeutung sind und deren Versterben in absehbarer Zeit nicht zu erwarten ist. Daraus ergeben sich aufgrund hoher Laufzeiten und eines geringen Todesfallrisikos attraktive Prämien, die es dem Unternehmen erlauben, zu günstigen Konditionen Mittel zur Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen, die durch die Lebensversicherung gesichert sind.

Allerdings lässt sich nicht die komplette Zahlung sofort als Betriebsausgaben absetzen. Hier kommt es darauf an, wofür das Versicherungsunternehmen die Mittel verwendet. Die vom Versicherungsnehmer zu zahlenden Bruttobeiträge setzen sich aus folgenden Teilen zusammen:

• Sparprämie, deren verzinsliche Ansammlung das Deckungskapital ergibt,
• Risikoprämie zur Deckung der im laufenden Jahr eintretenden Versicherungsfälle,
• Kostenprämie zur Bestreitung einmaliger und laufender Kosten sowie
• Sicherheitszuschläge für nicht vorhersehbare Abweichungen zwischen dem kalkulierten und dem anschließend auftretenden tatsächlichen Kapitalbedarf.

Zu den Betriebsausgaben gehören die Anteile für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge, weil der Versicherungsnehmer hierfür keinen langfristigen Gegenwert erwirbt.

Die Sparprämie gehört zu den Anschaffungskosten, weil sie inklusive der rechnungsmäßigen Verzinsung die Ansprüche des Versicherungsnehmers begründet. Zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ist dann das geschäftsplanmäßige Deckungskapital als Forderung gegen die Versicherung zu aktivieren.

Selbst wenn der Rückkaufswert der Versicherung unter dem angesammelten Deckungskapital liegt, kommt keine Teilwertabschreibung in Betracht. Denn das Deckungskapital - als verzinslich angesammelte Sparbeiträge - entspricht dem marktgerechten Entgelt für den Erwerb des Anspruchs. Die Auszahlung des niedrigeren Rückkaufswerts ist Folge der vorzeitigen Kündigung. Deren wirtschaftliche Folgen stellen einen Geschäftsvorfall im Jahr der Kündigung dar.

Praxishinweis

In der Vergangenheit hat die Finanzverwaltung solche Kapitallebensversicherungen als Tilgungsmodelle im betrieblichen Bereich gerne mit dem Verweis auf Gestaltungsmissbrauch abgelehnt. Dem tritt der BFH mit folgenden Argumenten gegenüber:

• Mit der Entscheidung, Kapital im Wege einer Lebensversicherung anzusparen, wird keine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt, wenn sie die Möglichkeit verspricht, Kapital zu besonders günstigen Bedingungen anzusparen und im Zeitpunkt der Fälligkeit der Darlehen zur Rückzahlung zu verwenden.
• Steuerpflichtigen kann insoweit nicht vorgeschrieben werden, welche Anlageform sie zu einem bestimmten Zweck zu wählen haben. Entscheiden sie sich für eine Kapitallebensversicherung, kann ihnen entsprechend nicht entgegengehalten werden, sie hätten einen Sparvertrag wählen müssen.
• Die vorzunehmende steuerliche Behandlung führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten Steuerminderung. Im Wege einer Lebensversicherung mit Kapitalanteil werden Beträge angespart, um betriebliche Kredite zu tilgen. Entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Vertragsgestaltung sind als Aufwendungen der jeweiligen Wirtschaftsjahre lediglich diejenigen Beträge anzusehen, die nicht zu den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag zu aktivierenden Forderung gegen die Versicherung zählen.

BFH, Urt. v. 03.03.2011 - IV R 45/08
BFH, Urt. v. 19.05.2009 - VIII R 6/07, BStBl II 2010, 168