Die Bedeutung der Rechnung im Umsatzsteuerrecht

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Die Rechnung nimmt im Umsatzsteuerrecht eine zentrale Position ein. Sie ist für das System der Netto-Allphasen-Umsatzsteuer von entscheidender Bedeutung. Denn sie sichert dem Unternehmer für seinen Eingangsumsatz den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG.

Strenge Maßstäbe für ordnungsgemäße Rechnung

Der Grundsatz ist, dass für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG erforderlich ist. Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Rechnung in den letzten Jahren immer wieder verschärft. Eine Rechnung muss eine Vielzahl von Angaben enthalten, die sich aus dem Katalog des § 14 Abs. 4 UStG im Einzelnen ergeben. Fehlt auch nur eine dieser Angaben, ist der Vorsteuerabzug zu versagen, da insoweit keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.

Bislang hat die Rechtsprechung auch immer den Vorsteuerabzug von dem Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung abhängig gemacht. Durch zwei Entscheidungen hat jedoch der BFH diesen Grundsatz etwas relativiert (Urt. v. 30.04.2009 – V R 15/07, BStBl II, 744 und Urt. v. 08.10.2008 – V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473 Nr. 9). In Ausnahmefällen kann danach ein Vorsteuerabzug auch ohne ordnungsgemäße Rechnung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes im Billigkeitswege (§§ 163, 227 AO) in Betracht kommen.

Allerdings vertritt auch der EuGH in seinem Urteil vom 08.05.2013 – C-271/12, Rs. Petroma Transports SA die Auffassung, dass der Vorsteuerabzug von einer ordnungsgemäßen Rechnung abhängig ist. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmer nachträglich Unterlagen vorweist, die die Leistung belegen können. In solchen Fällen muss vielmehr eine korrigierte Rechnung gegenüber der Finanzverwaltung eingereicht werden, um einen Vorsteuerabzug zu erhalten.

 

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Praxistipp

Da der Gesetzgeber den Vorsteuerabzug mit dem Angabenkatalog des § 14 Abs. 4 UStG verknüpft hat, ist bei Eingangsrechnungen genau darauf zu achten, dass diese Angaben im Einzelnen vorliegen.

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Derzeitige Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung - Stand August 2023

Nach derzeitiger BFH-Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung (BFH v. 20.10.2016 - V R 26/15 sowie BMF v. 18.9.2020 - III C 2 - S 7286-a/19/10001 :001, BStBl. I 2020, S. 976, Rz. 16) sind für eine berichtigungsfähige Rechnung folgende fünf Mindest-Rechnungsmerkmale auf der zuerst ausgestellten, unrichtigen Rumpf -Rechnung erforderlich:

• Vollständiger Name und Anschrif t des Leistungsempfängers (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG)
• Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG)
• Leistungsbeschreibung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG)
• Nettoentgelt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG)
• Umsatzsteuerausweis (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG)

Falls diese fünf Mindest-Anforderungen vorliegen, kann eine Rechnung berichtigt werden.

Praxisfall zur Rechnung im Umsatzsteuerrecht

Unternehmer U gibt bei dem Malermeister M das Streichen seiner Büroräume in Auftrag. Nach Vollendung der Arbeiten verlangt U von M eine Rechnung über die erbrachten Arbeiten. Da M Kleinunternehmer ist, kann er nur eine Rechnung ohne gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer ausstellen.

Grundsätzlich hat U einen zivilrechtlichen Anspruch gegenüber M auf Rechnungserteilung. Dieser Anspruch gegenüber M ist vor den Zivilgerichten notfalls durch Klage geltend zu machen. Das Gesetz geht für die Erteilung von Rechnungen nicht nur von einer Berechtigung, sondern auch von einer Verpflichtung zur Rechnungserteilung aus. Im Fall der Leistungserbringung gegenüber einem anderen Unternehmer besteht die Verpflichtung, sechs Monate nach Leistungserbringung eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Beachtlich ist in diesem Fall jedoch, dass M Kleinunternehmer ist, und daher nur eine Rechnung ohne gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer erteilen kann. U hat damit zwar einen zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung. Inhaltlich ist dieser jedoch auf eine Rechnung beschränkt, in der keine Umsatzsteuer ausgewiesen wird.

Gegenüber einem privaten Endverbraucher besteht keine Verpflichtung, eine Rechnung auszustellen. Ein Endverbraucher hat insbesondere keinen Anspruch auf eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. Gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist bei Ausführung einer Werklieferung oder sonstigen Leistung i.V.m. einem Grundstück durch den Unternehmer immer eine Rechnung auszustellen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein anderer Unternehmer oder ein Endverbraucher ist.

EU-rechtliche Regelungen zur Rechnung

Die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hat zur Zielsetzung die Vereinfachung, die Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung. Der nationale Gesetzgeber hat die Richtlinie durch Art. 5 und 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12.2003 (Steueränderungsgesetz 2003), BGBl I, 2645, umgesetzt. In Art. 218 der Richtlinie 2006/112/EG ist der Begriff der Rechnung geregelt. Als Rechnungen gelten alle Dokumente oder Mitteilungen auf Papier oder in elektronischer Form, die bestimmten inhaltlichen und formalen Anforderungen genügen. Die einzelnen Rechnungsanforderungen sind in Art. 226 geregelt.

Die inhaltlichen Anforderungen entsprechen grundsätzlich denen aus § 14 Abs. 4 UStG. Aufgrund der europarechtlichen Vorgaben sind die Anforderungen an eine Rechnung in Europa einheitlich.

Auf europäischer Ebene wurde durch die Richtlinie 2010/45/EG des Rates vom 13.07.2010 die Handhabung der elektronischen Rechnung deutlich vereinfacht. Eine Anpassung der nationalen Rechtsvorschriften an die geänderte Mehrwertsteuersystemrichtlinie muss durch die Mitgliedstaaten bis spätestens 31.12.2012 erfolgen. Der deutsche Gesetzgeber ist dieser Pflicht bereits mit Wirkung zum 01.07.2011 gefolgt, indem er den § 14 Abs. 1 UStG geändert hat.

Gestaltungshinweise rund um die Rechnung

Rückwirkend zum 01.07.2011 wurde § 14 Abs. 1 UStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 04.11.2011 geändert. Die wesentlichste Änderung betrifft die elektronischen Rechnungen. Die Erstellung und der Vorsteuerabzug aus einer elektronischen Rechnung sind deutlich einfacher geworden. Grundsätzlich besteht mit der Gesetzesänderung eine Gleichbehandlung zwischen elektronischen Rechnungen und Papierrechnungen. Dies ist jedenfalls die Vorgabe aus dem Europäischen Recht.

Der Rechnungsbegriff ist in § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG definiert. Danach ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, eine Rechnung. Gleichgültig ist dabei, wie das Dokument im Rechtsverkehr bezeichnet wird. Bei einer Rechnung müssen die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit gewährleistet sein. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach dem UStG erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Daher muss vor allem die Identität des Rechnungsausstellers sichergestellt sein. Schließlich ist eine Rechnung nach Auffassung des BMF lesbar, wenn sie für das menschliche Auge lesbar ist.

Zur Gewährleistung dieser Voraussetzungen kommt jedes innerbetriebliche Kontrollverfahren, das einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schafft, in Betracht. Dazu ist zunächst erforderlich, dass der Unternehmer die Rechnung mit seiner Zahlungsverpflichtung abgleicht.

Die Finanzverwaltung erwartet jedoch noch die Einhaltung weiterer Sorgfaltspflichten. Unternehmer werden schon regelmäßig im eigenen Interesse u.a. die folgenden Dinge überprüfen:

• die in Rechnung gestellte Leistung ist tatsächlich in dargestellter Qualität und Quantität erbracht,
• mit dem Rechnungsaussteller besteht eine Geschäftsbeziehung, d.h., im Regelfall wurde mit ihm ein Vertrag über die Leistung geschlossen,
• der Rechnungsaussteller besitzt somit einen entsprechenden Zahlungsanspruch,
• die Zahlung erfolgt auch an den richtigen Zahlungsempfänger, insbesondere ist die Kontoverbindung zutreffend.

 

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Praxistipp

Sind bei einer Rechnung die genannten Kriterien zutreffend, geht die Finanzverwaltung von einer inhaltlich richtigen Rechnung aus. Dies rechtfertigt dann auch die Annahme, dass bei der Übermittlung keine die Echtheit der Herkunft oder die Unversehrtheit des Inhalts beeinträchtigenden Fehler vorgekommen sind. Im Ergebnis liegt dann eine echte, weder gefälschte noch verfälschte Rechnung vor.

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Für die Einhaltung eines innerbetrieblichen Kontrollverfahrens müssen keine neuen speziellen Verfahrensweisen innerhalb des Unternehmens geschaffen werden. Ein entsprechend eingerichtetes Rechnungswesen, das die Zuordnung der Rechnung zur empfangenen Leistung ermöglicht, kann als geeignetes Kontrollverfahren dienen. Es muss sich dabei nicht um ein „technisches“ oder EDV-gestütztes Verfahren handeln.

Daher können auch in kleinen Unternehmen, die über kein kaufmännisches Rechnungswesen verfügen, „innerbetriebliche Kontrollverfahren“ zur Überprüfung eingehender Rechnungen angewandt werden. In der einfachsten Form kann dies nach Auffassung der Finanzverwaltung, z.B. durch einen manuellen Abgleich der Rechnung mit der Bestellung und ggf. dem Lieferschein geschehen.

Die Einrichtung eines innerbetrieblichen Kontrollverfahrens zur Überprüfung von Papierrechnungen und elektronischen Rechnungen führt zu keinen neuen Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungspflichten. Ein Unternehmer legt selbst fest, in welcher Weise Rechnungen überprüft werden, um zu gewährleisten, dass keine Änderungen vorgenommen wurden und die Rechnung vom zutreffenden Rechnungsaussteller versendet wurde.

Die genannten Anforderungen an eine Rechnung sind bei einer Papierrechnung im Regelfall durch den Unternehmer leicht einzuhalten. Änderungen dürften sich für die Praxis aus der gesetzlichen Neuregelung bei konventionellen Papierrechnungen daher nicht ergeben. Bei elektronischen Rechnungen sind die genannten Voraussetzungen jedoch problematisch. Das BMF hat im Schreiben vom 02.07.2012 – IV D 2 - S 7287-a/09/10004 :003 – BStBl I, 726, zu den Anforderungen an eine elektronische Rechnung ausführlich Stellung genommen.

Rechnung aus vielen Einzeldokumenten

Eine Rechnung kann auch aus einer Vielzahl von Einzeldokumenten bestehen (Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE 2008). Unerheblich ist die Bezeichnung des Dokuments. Entscheidend ist, dass eine entsprechende Abrechnung in dem Dokument erfolgt. Ungeachtet der Bezeichnung sind von der Rechnung die Dokumente zu unterscheiden, die sich lediglich auf den Zahlungsverkehr beziehen. Dazu gehören beispielsweise Kontoauszüge, Gutschriften oder Mahnungen. In diesen Dokumenten wird nur die Zahlung zwischen den Parteien und damit die Geldbewegung dokumentiert. Selbst wenn diese Dokumente alle in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthalten, sind es keine Rechnungen.

Sprache auf Rechnung unerheblich

Eine Rechnung kann in einer beliebigen Sprache abgefasst sein. Es muss insbesondere nicht die Bezeichnung Rechnung in dem Dokument enthalten sein. Dem steht § 87 Abs. 1 AO nicht entgegen. Allerdings sind diese Urkunden auf Verlangen der Finanzbehörde unverzüglich in übersetzter Form zur Verfügung zu stellen; in begründeten Fällen sogar in beglaubigter Übersetzung von einem öffentlich bestellten und vereidigten Dolmetscher oder Übersetzer. Die Finanzbehörde entscheidet darüber nach pflichtgemäßem Ermessen. Wegen der zunehmenden Internationalisierung des Warenverkehrs dürften hier an die Ermessungsausübung strenge Maßstäbe anzulegen sein. Insbesondere ist bei einer Vielzahl von Rechnungen der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Im Einzelfall kann es auch ausreichend sein, einzelne exemplarische Rechnungen zu übersetzen. Außerdem ist bei der Verhältnismäßigkeit die Sprache zu berücksichtigen. Es erscheint unverhältnismäßig, Dokumente übersetzen zu müssen, die z.B. in Englisch vorliegen.

 

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Praxistipp

Gutschriften gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG sind den Rechnungen gleichgestellt. In der Praxis ist aber immer genau zu untersuchen, ob das mit „Gutschrift“ bezeichnete Dokument überhaupt eine Gutschrift i.S.d. UStG darstellt und damit einer Rechnung gleichgestellt ist. Vielfach werden auch Korrekturabrechnungen über Rechnungen als Gutschriften bezeichnet. Diese Korrekturdokumente stellen jedoch keine Gutschrift i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG dar.

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Nicht in allen Fällen ist gem. § 15 Abs. 1 UStG Voraussetzung für den Vorsteuerabzug der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung. Die folgenden Vorsteuerbeträge können auch ohne ordnungsgemäße Rechnung beansprucht werden:

• die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für das Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt wurden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG),
• die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für das Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG),
• die Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1–10 UStG, wenn der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG),
• die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete Steuer für Umsätze, die für das Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG).

Verträge als Rechnungen

Verträge können ein Dokument sein, welches als Rechnung anzusehen ist. Grundsätzlich müssen diese Verträge dann alle Angaben, die in einer Rechnung nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlich sind, enthalten. Sofern die erforderlichen Angaben in einem Vertrag nicht enthalten sind, ist auch zulässig, dass sich die Angaben aus anderen Dokumenten ergeben. Gemäß § 31 Abs. 1 UStDV ist in diesem Fall ausdrücklich auf die anderen Dokumente hinzuweisen.

 

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