Das BMF konkretisiert und verschärft ab dem nächsten Jahr die allgemeinen Buchführungsregeln. So erläutert ein aktuelles Schreiben die Verwaltungsvorgaben bei den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD). Die neuen Regelungen stellen betroffene Unternehmen vor Herausforderungen.
Die Verwaltung selbst sieht in diesem neuen Buchführungsprodukt GoBD lediglich eine Aktualisierung im Hinblick auf die technische Entwicklung, keinesfalls aber eine Änderung der materiellen Rechtslage; merkwürdigerweise sind dafür aber 38 Druckseiten erforderlich. Was steckt wirklich hinter diesen umfangreichen Ausführungen und gibt es bereits jetzt Handlungsbedarf?
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Das BMF-Schreiben hat drei Hauptbereiche:
- Aufbewahrung dieser elektronischen Unterlagen,
- Führung der elektronischen Buchhaltungsaufzeichnungen,
- Verantwortlichkeiten für die vorgenannten Bereiche.
Die GoB gelten weiter durch Handelsbrauch und Gewohnheitsrecht
Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) stammen noch aus der Zeit vor der allgemeinen EDV. Sie wurden aber beibehalten und durch Handelsbrauch weiterentwickelt. Das bedeutet, dass beispielsweise bei einem erheblichen Verstoß gegen die GoB vom Finanzamt gewohnheitsrechtlich die gesamte Buchhaltung verworfen werden kann und der Gewinn geschätzt wird.
Die GoB sind also eine dynamische Ordnung, deren Inhalte ggfs. erst nachträglich festgeschrieben werden. Wenn die Behörde also einen neuen Handelsbrauch durch gutachterliche Stellungnahme feststellen sollte, von der der Unternehmer bisher keine Kenntnis hatte und den er deshalb auch nicht beachten konnte, kann das Finanzamt den Gewinn schätzen. Derartige FA-Schätzungen sind aber anfechtbar, weil sie gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen. Deshalb dürfen die GoB nach meiner Auffassung künftig nicht durch Handelsbrauch und Gewohnheitsrecht ohne Gesetzesänderung fortgeschrieben werden. In diesem Zusammenhang sieht die Verwaltung sogar elektronische Nebensysteme wie Taxameter, Geldspielgeräte und elektronische Waagen als Teil der Buchhaltung an, die ebenfalls der GoB unterliegen.
Bedeutsame, praxisrelevante Neuerungen
Verbuchung jedes Geschäftsvorfalls mit Namen des Vertragspartners
Nur ausnahmsweise darf in branchenspezifischen Sonderfällen (z.B. im Einzelhandel mit PC-Kasse ohne Kundenverwaltung oder bei Taxiunternehmen) auch künftig bei Barentnahmen auf den Namen des Vertragspartners verzichtet werden (Rz. 36).
Die mehrfache Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen, etwa für die Steuerbilanz einerseits und die Handelsbilanz andererseits, ist nicht zulässig. Man darf also nicht „einmal für die Steuern und einmal für die Betriebswirtschaft“ aufzeichnen. (Rz. 41).
Dokumentation der Löschung/Änderung von Buchhaltungsaufzeichnungen (Rz. 59)
Es muss sichergestellt sein, dass bei nachträglichen Veränderungen der Daten die Erkenntlichkeit der Veränderungen gem. § 146 Abs. 4 AO gewährleistet ist. Wird z.B. die Lesbarmachung von abgesandten Handels- und Geschäftsbriefen (auch von Rechnungen) durch Zusammenführung der Stammdaten von Kunden bzw. Lieferanten und der jeweils gespeicherten Umsatzsteuersätze geschaffen, müssen diese Daten auch für die jeweiligen Jahre getrennt historisiert sein, d.h. mit der letzten aktuellen Stammdatenfassung darf nicht wahlweise auf einzelne Vorjahre zurückgegriffen werden.
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Bankkontoauszüge sind zu konkretisieren (Rz. 74)
Wenn bei der Buchung von Geschäftsvorfällen lediglich auf die Nummer des Kontoauszugs Bezug genommen wird, ohne diesen Vorgang näher zu konkretisieren (z.B. durch das Datum), verstößt dies gegen den Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Zuordnung von Belegen.
Keine Buchung ohne Beleg (Rz. 77)
Der bekannte Grundsatz „Keine Buchung ohne Beleg“ wird erstmals von der Finanzverwaltung bezüglich des Mindestinhalts sogar tabellenmäßig gefordert: Unbare Geschäftsvorfälle sind innerhalb von 10 Tagen zu erfassen (Rz. 47). Die Journalfunktion wird sehr detailliert festgeschrieben (Rz. 90).
Internes Kontrollsystem (IKS) des Unternehmers (Rz. 101)
Hier ist im Einzelnen vom Steuerpflichtigen anlassbezogen zu prüfen, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem dokumentierten System entspricht. Diese verschärfte Prüfungspflicht des Unternehmers gilt selbst dann, wenn er die Aufzeichnungsaufgaben an einen Steuerberater oder an ein Rechenzentrum ausgelagert hat (Rz. 21).
Datensicherheit (Rz. 103)
Der Unternehmer muss nachweisen, welche Maßnahmen er zur Gewährleistung der Datensicherheit ergriffen und wie er sie im Einzelnen eingesetzt hat.
Aufbewahrung der elektronischen Daten (Rz. 118)
Die nach den GoB erforderlichen Daten können nur dann auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten jederzeit verfügbar sind sowie unverzüglich lesbar gemacht und ausgewertet werden können. Auch Handels- und Geschäftsbriefe sind in Papierform aufzubewahren, wenn die elektronische Änderung in einem Textverarbeitungsprogramm nachträglich möglich ist.
Datenzugriff des Finanzamts
In welcher Form die Daten für die Ausübung des sog. Datenzugriffs bei Prüfungen des Finanzamts usw. zu speichern sind, wird ausführlich geregelt (Rz. 159 ff.) und steht ausdrücklich gänzlich (Z1, Z2 und Z3 kumulativ) im freien Ermessen des Finanzamts (Rz. 167). Bei unmittelbarem Datenzugriff durch das Finanzamt muss der Unternehmer die Unveränderbarkeit des Datenbestands und des DV-Systems durch die Finanzbehörde gewährleisten (Rz. 174), d.h. der Unternehmer ist dafür verantwortlich, dass das Finanzamt – versehentlich – keine Daten verändern kann.
Zertifikat und Testat eines DV-Systems
Die Finanzbehörde wird künftig nicht mehr bescheinigen, ob das vom Unternehmer eingesetzte DV-System den Anforderungen der GoBD entspricht; von der (möglichen) Verletzung der GoBD-Grundsätze erfährt der Unternehmer also erst bei einer Betriebsprüfung. Der Unternehmer kann sich gegenüber dem Finanzamt nicht auf ein ihm erteiltes Zertifikat oder Testat von Dritten (z.B. vom Verkäufer der EDV-Anlage oder dessen Wirtschaftsprüfer) bezüglich der GoBD-Konformität seiner DV-Anlage berufen. Der Unternehmer trägt gegenüber dem Finanzamt also die alleinige Verantwortung.
Praxishinweis
Dieses GoBD-Buchhaltungsrundschreiben bringt eine Vielzahl von Neuerungen. Trotz des heftigen Protests der an der Willensbildung des BMF beteiligten Wirtschaftsverbände verschärfen die Veränderungen die bisherige Rechtslage: Neue Fragen sind unausweichlich. Deshalb kann nur empfohlen werden, die künftig bei der Anwendung der GoBD auftretenden Systemprobleme zu sammeln und dem zuständigen Finanzamt vorzulegen.
BMF-Schreiben v. 14.11.2014 - IV A 4 - S - 0316/13/10003
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Quelle: Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann