Das BMF hat ein weiteres Schreiben zum Thema „Vorsteuerabzug bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen“ veröffentlicht. Darin erläutert es auch ausführlich die Grundsätze bei der Zuordnung zum Unternehmen und bei der unternehmensfremden Nutzung. Das BMF passt damit die Verwaltungspraxis weiter der aktuellen BFH-Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug an. Insoweit ergeben sich auch Änderungen beim UStAE.
Mit diesem Schreiben werden die BMF-Schreiben vom 02.01.2012 und 02.01.2014 ergänzt und die Verwaltungspraxis weiter der aktuellen BFH-Rechtsprechung angepasst.
Dieses brisante steuerrechtliche Dauer-Thema wird durch das aktuelle Schreiben weiter systematisiert: In den Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) wird der neue Abschnitt 15.23 „Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen“ aufgenommen.
Dabei unterscheidet das BMF zwischen unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen und solchen, die dem Personal überlassen werden.
(Teil-)unternehmerisch verwendete Fahrzeuge
Ausgehend von Abschnitt 15.2c UStAE ist deren umsatzsteuerliche Behandlung unabhängig von der ertragsteuerlichen Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen.
Es werden ein Zuordnungsgebot für die beabsichtigte ausschließliche unternehmerische Nutzung und ein Zuordnungsverbot für die ausschließlich beabsichtigte nichtunternehmerische Nutzung aufgestellt - mit einem unteren Schwellenwert der prozentualen Nutzung von mindestens 10 % (§ 15 Abs. 2 Satz 2 UStG). Maßstab ist die voraussichtliche Kilometer-Jahresfahrleistung. Bei gemischter Nutzung kommt es darauf an, ob der teilunternehmerische Bereich eine nichtunternehmerische Verwendung i.e.S. ist oder lediglich eine unternehmensfremde Nutzung.
Ist die nichtunternehmerische Tätigkeit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, kann für diesen Nutzungsteil auf keinen Fall eine Zuordnung zum unternehmerischen Teil erfolgen. Aus Billigkeitsgründen kann jedoch die volle Zuordnung zu dem nichtunternehmerischen Teil zulässig sein.
Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung - also bei privaten Anlässen - hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann dann das Fahrzeug entweder ganz dem unternehmerischen oder ganz dem nichtunternehmerischen Bereich zurechnen.
Bei unternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs unter 10 % greift das Zuordnungsverbot gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei Zweit- oder Drittfahrzeugen ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden.
Die Zuordnung des Pkw ist entscheidend für den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten. Bei ausschließlich unternehmerischer Nutzung kann der Unternehmer alle in diesem Bereich anfallenden Vorsteuern abziehen. Ausnahme: Einer der Tatbestände gem. § 15 Abs. 1a und Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG läge vor.
Bei teilunternehmerischer Verwendung sind ebenfalls alle Vorsteuern abzugsfähig. Die unternehmensfremde Nutzung wird in diesem Fall unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG als unentgeltliche Wertabgabe korrigiert. Es ist aber auch eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG möglich.
Für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen gilt Abschnitt 15.2c Abs. 5 UStAE: Die direkten zuordenbaren Aufwendungen (z.B. solche für Reparaturen infolge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt) können stets nach § 15 UStG abgezogen werden.
Nicht ausschließlich zuordenbare Aufwendungen werden analog zu § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt. Bei nur zum Teil unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen besteht ein Wahlrecht. Wenn die Vorsteuer vorab voll abgezogen wird, werden die unternehmensfremden Anteile über die Wertabgabenbesteuerung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG „korrigiert“.
Bei der Besteuerung von Fahrzeugen, die unternehmensfremd genutzt werden, stehen dem Unternehmer grundsätzlich zwei Möglichkeiten offen: Er kann die pauschale 1-%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nutzen oder ein Fahrtenbuch führen; welche Möglichkeit ihm letztlich offensteht, hängt von der Größe des Anteils der betrieblichen Nutzung ab:
Wird das Kraftfahrzeug zu nicht mehr als 50 % betrieblich genutzt, ist die 1-%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen; für die umsatzsteuerliche Regelung ist insoweit auch die in derartigen Fällen maßgebliche ertragssteuerliche Behandlung zugrunde zu legen.
Wenn ein Unternehmer die 1-%-Regelung nicht anwendet oder wenn infolge der Kostendeckelung der tatsächlichen Ausgaben die pauschalen Wertansätze begrenzt sind und wenn außerdem die Voraussetzungen für eine Fahrtenbuchregelung nicht vorliegen, muss der Unternehmer die privaten Nutzungsanteile im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
Wenn der Unternehmer ein Fahrzeug gemietet oder geleast hat, sind Miete, Mietsonderzahlungen, Leasingraten etc. ebenfalls nach dem Verhältnis der unternehmerischen und der nichtunternehmerischen Nutzung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Vorsteuerbetrag aufzuteilen.
Dem Personal überlassene Fahrzeuge (Dienst- oder Firmenwagen)
Wenn Fahrzeuge dem Personal überlassen werden, handelt es sich um entgeltliche sonstige (steuerpflichtige) Leistung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung und dem Unterhalt von Fahrzeugen sind ähnlich wie bei einer betrieblichen Nutzung voll abzugsfähig (§ 15 Abs. 1 S. 1 UStG).
Diese Grundsätze werden auch bei an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft überlassenen Fahrzeugen angewandt. In allen Fällen stellt die Gegenleistung des Arbeitnehmers die anteilige Arbeitsleistung dar, die er für die Privatnutzung des Fahrzeugs erbringt.
Die Bemessungsgrundlage bei der entgeltlichen Überlassung des Fahrzeugs an das Personal ist der Wert der Gegenleistung (§ 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG). Das ist in diesem Fall der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Zur Vereinfachung können die lohnsteuerlichen Werte als Bruttowerte angesetzt werden. Dies gilt sowohl für die Anwendung der 1-%-Regelung als auch für die Fahrtenbuchregelung.
Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Überlassung an das Personal ist zu schätzen. Die lohnsteuerrechtlichen Werte können hier auch für die Umsatzsteuer übernommen werden.
Praxishinweis
Die Finanzverwaltung gibt in dem neu geschaffenen Abschnitt 15.23 UStAE der Praxis ein sehr gutes Handwerkszeug für den Komplex betrieblich genutzter Fahrzeuge in die Hand. Das aktuelle Schreiben lässt vermutlich kaum Fragen offen. Die leicht überschaubare Systematik wird in den zuständigen Unternehmensabteilungen (Rechnungswesen etc.) sicherlich in Zukunft regelmäßig genutzt werden.
BMF, Schreiben v. 05.06.2014 - IV D 2 - S-7300/07/10002 :001
BMF, Schreiben v. 02.01.2012 - IV D 2 - S-7300/11/10002, BStBl 2012 I 60
BMF, Schreiben v. 02.01.2014 - IV D 2 - S-7300/12/10002 :001, BStBl 2014 I 119
Quelle: Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann