Pensionszusage: Wann liegt eine Überversorgung vor?

Inwieweit können in der Bilanz eines Unternehmens für Pensionszusagen Rückstellungen gebildet werden? Eine sog. Überversorgung bei Pensionszusagen führt dabei zur Kürzung der Pensionsrückstellung. Der BFH hat entschieden, dass bei Pensionszusagen, die an die Höhe des letzten Gehalts geknüpft sind, die Höhe der Bezüge eindeutig bestimmbar sein muss, um eine Überversorgung zu vermeiden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wann eine Pensionszusage eindeutig ist und wann eine Überversorgung eintritt.

An der A-GmbH war bis zur Verschmelzung ein Ehepaar beteiligt. Die Ehefrau war als Prokuristin tätig, der Ehemann als Geschäftsführer. Die A-GmbH gewährte dem Ehemann durch Pensionsvereinbarung eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung, nach der er nach vollendetem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente i.H.v. 60 % des rentenfähigen Einkommens erhält. Als rentenfähiges Einkommen galt dabei das in den letzten zwölf Monaten vor Eintritt des Versorgungsfalls erzielte monatliche Durchschnittseinkommen, das sich aus dem Bruttogehalt zusammensetzt.

Wegen der anhaltenden Verschlechterung der Ertragslage beschloss die Gesellschafterversammlung im Einklang mit den Pensionsvereinbarungen, die Pensionszusagen zugunsten des Ehepaars dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für die Rückstellung auf einen bestimmten Betrag festgesetzt wurde. Von diesen Rückstellungsbeträgen ist die Rente retrograd zu ermitteln. Mit einer Betriebsprüfung entstand daraufhin Streit über die auf diese Art vorgenommene Auflösung der Pensionsrückstellungen.

An der B-GmbH waren der Ehemann und die A-GmbH beteiligt, während die Ehefrau Geschäftsführerin dieser GmbH war. Der Ehemann war zudem als Bevollmächtigter für die Gesellschaft tätig. Beiden Ehepartnern wurde jeweils durch Pensionsvertrag eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt, die die Altersrente auf 65 % des rentenfähigen Einkommens festlegte. Das rentenfähige Einkommen wurde als Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalls definiert. Nach Ansicht des Finanzamts (FA) waren die Rückstellungen aufgrund der Überversorgungsgrundsätze teilweise aufzulösen. Der BFH folgte dem FA teilweise.

Voraussetzung für die Bilanzierung von Pensionszusagen

Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft u.a. nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, dürfen daher bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind.

Bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags ist eine entsprechend höher bemessene Versorgung steuerlich nicht anzuerkennen und gilt als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen, mithin als sogenannte Überversorgung. Eine solche führt zur Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.

Beurteilung der Pensionszusage der A-GmbH

Die Pensionsrückstellung der A-GmbH ist hinsichtlich der Höhe der zugesagten Versorgung nicht eindeutig bestimmbar. Bei dieser Einstufung folgte der BFH dem Finanzgericht (FG), das die fehlende Bestimmbarkeit daraus folgerte, dass allein die Angabe in der Pensionsänderungsvereinbarung, dass die Rente aus dem Rückstellungsbetrag retrograd zu ermitteln sei, nicht eindeutig ist. Dafür spricht für das FG ebenso wie für den BFH, dass die Versicherungsmathematikerin in den Gutachten aus den Jahren 2007 und 2012 trotz Anwendung derselben Parameter (Richttafeln Dr. Heubeck 1998, Rechnungszinsfuß 6 %) unterschiedliche Ergebnisse ermittelt hat.

Beurteilung der Pensionszusage der B-GmbH

Die Überversorgungsgrundsätze sind nur anzuwenden, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalls (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusage). Das rentenfähige Einkommen der Ehepartner war jeweils als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalls definiert.

Da die Höhe der künftigen Monatsgehälter ungewiss ist, lässt sich daraus die Höhe der künftigen Pension nicht betragsgenau bestimmen. Es handelte sich demnach nicht um die Zusage einer Pension in Höhe eines festen Betrags.

Damit kam für den BFH zwar grundsätzlich eine Überversorgung des Ehepaars in Betracht. Da sich dieses aber mit dem FA im finanzgerichtlichen Verfahren bereits auf einen bestimmten Betrag der Pensionszusage, der als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dem steuerlichen Ergebnis hinzugerechnet werden sollte, geeinigt hatte, sah der BFH davon ab, eine weitere Hinzurechnung bezüglich der von der B-GmbH vorgenommenen Pensionsrückstellung vorzunehmen.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH konkretisiert die Regelungen über die steuerliche Behandlung von Pensionszusagen weiter. Der BFH hat nun geklärt, dass bei Pensionszusagen, die an die Höhe des letzten Gehalts geknüpft sind, die Höhe der Bezüge betragsmäßig ermittelbar sein muss, um eine Überversorgung zu verhindern. Jeder Steuerberater sollte die Pensionszusagen seiner Mandanten – seien es Unternehmen oder deren Angestellte – vor dem Hintergrund dieser Entscheidung überprüfen.

BFH, Urt. v. 31.05.2017 - I R 91/15