Lohnsteuer: Wann sind Versicherungsbeiträge steuerpflichtig?

Ab wann sind Beiträge eines Arbeitgebers zu einer Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers steuerpflichtig? Der BFH hat entschieden, dass solche Versicherungsbeiträge dem Arbeitnehmer erst dann als Arbeitslohn zufließen, wenn der Arbeitgeber auch tatsächlich leistet. Es kommt damit nicht schon auf den Zeitpunkt an, wann die Beiträge eingezogen werden können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wann Beiträge zu einer Direktversicherung als Arbeitslohn zugeflossen und gegebenenfalls zu versteuern sind.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Eine GmbH schloss für ihren angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer bei der L-AG eine Rentenversicherung als Direktversicherung ab, die auf einer Entgeltumwandlung beruhte. Unwiderruflich bezugsberechtigt war der Geschäftsführer. Die GmbH ermächtigte die L-AG, den Versicherungsbeitrag jährlich von ihrem Geschäftskonto einzuziehen.

Die GmbH behielt den Tarifbeitrag für den Zeitraum 01.12.2010 bis 30.11.2011 vom Dezemberlohn des Geschäftsführers ein, während die L-AG den Einlösungsbeitrag erst im Januar 2011 vom Geschäftskonto der GmbH einzog. Die Abbuchung des Einlösungsbeitrags für den Folgezeitraum vom 01.12.2011 bis zum 30.11.2012 erfolgte im Dezember 2011. Die GmbH behandelte die Versicherungsbeiträge in ihren Lohnsteueranmeldungen jeweils als steuerfreien Arbeitslohn.

Bei einer Lohnsteueraußenprüfung behandelte das Finanzamt (FA) die im Jahr 2011 gezahlten Beiträge zur Direktversicherung insgesamt als Arbeitslohn. Als steuerfrei wurde lediglich ein Betrag in Höhe einer Jahresversicherungsprämie eingestuft, während der Restbetrag als steuerpflichtig behandelt wurde. Daher erließ das FA gegen die GmbH einen Haftungsbescheid. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren folgte das Finanzgericht (FG) der GmbH, der in Revision vom FA angerufene BFH sah dies teilweise anders.

Direktversicherung als Bestandteil des Arbeitslohns

Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen ist grundsätzlich gegeben, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht – wie es bei einer Direktversicherung der Fall ist.

Der Gesetzgeber hat zudem ausdrücklich klargestellt, dass insbesondere laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Folglich stellen die Beitragsleistungen der GmbH an die L-AG Arbeitslohnzahlungen an den Geschäftsführer dar.

Zuflusszeitpunkt der Zahlungen

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ist gesetzlich bestimmt, dass laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen gilt, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Laufend gezahlter Arbeitslohn ist dabei nur solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt.

Andernfalls handelt es sich um einen sonstigen Bezug. Dies gilt insbesondere für Bezüge wie die Beiträge zur Direktversicherung, die nur einmal im Kalenderjahr gezahlt werden – auch wenn sie sich in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholen –, und dies wiederum auch für Beitragszahlungen aufgrund einer Entgeltumwandlung.

Zuflusszeitpunkt für die Beiträge zur Direktversicherung ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Geschäftsführers. Entscheidend ist dabei nicht der Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der GmbH, sondern der Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns beim Geschäftsführer. Der L-AG als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den sie vom Konto der GmbH einzog, somit auch erst mit der Gutschrift im Januar 2011 zu, nicht hingegen bereits bei Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug.

§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen vielmehr auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab. Das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt somit auch für sonstige Bezüge. Abweichend vom Zuflussprinzip enthält § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG demgegenüber für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen eine zeitliche Zuordnung nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit. Eine solche periodengerechte Zuordnung sieht das Gesetz für sonstige Bezüge als Arbeitslohn aber – wie zuvor ausgeführt – gerade nicht vor.

Dem Geschäftsführer ist im Streitjahr somit insgesamt ein Betrag in Höhe des doppelten Beitrags der GmbH für eine Direktversicherung als steuerbarer Arbeitslohn zugeflossen. Die Beiträge der GmbH sind im Streitjahr aber gem. § 3 Nr. 63 EStG nur in Höhe des einfachen Beitrags steuerfrei. Soweit der Arbeitslohn diesen steuerfreien Betrag übersteigt, also in Höhe eines Jahresbeitrags, ist er individuell zu versteuern.

Dies hat die GmbH nicht getan. Sie hat damit nicht die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Grunde nach erfüllt ist. Folglich verwies der BFH das Verfahren zurück ans FG, damit dieses die Vorgehensweise des FA auf mögliche Ermessensfehler prüfen kann.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH konkretisiert die Grundsätze für die Versteuerung von Beiträgen zu Direktversicherungen weiter. Entscheidend ist darauf abzustellen, wann die Beiträge gezahlt werden, und nicht, wann diese von der Versicherung eingezogen werden (können). Alle Unternehmer bzw. deren Steuerberater sollten diese Entscheidung kennen, wenn der Unternehmer als Arbeitgeber Direktversicherungen zusagen will.

BFH, Urt. v. 24.08.2017 - VI R 58/15