Eine Rücklage für die künftige Anschaffung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (Ansparabschreibung) kann auch nachträglich im Wege der Bilanzänderung zur Kompensation eines Betriebsprüfungsmehrergebnisses gebildet werden. Was Sie dabei beachten müssen, erfahren Sie hier.
Die Rücklage setzt materiell einen Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Rücklagenbildung voraus. An diesem Finanzierungszusammenhang fehlt es, wenn die Rücklage mehr als zwei Jahre nach der Investition gebildet wird; dieser Zeitabstand ist taggenau zu berechnen.
Die nachträgliche Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. stellt eine Bilanzänderung dar. Eine Bilanz darf gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.
Unabhängig von der Frage der Zulässigkeit einer Bilanzänderung fordert der BFH für die nachträgliche Bildung einer Ansparabschreibung einen Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition, obwohl sich dieses Merkmal und eine damit verbundene zeitliche Begrenzung nicht unmittelbar aus dem Regelungstext ergibt. Er hat daran trotz Kritik im Schrifttum festgehalten. Die an den Finanzierungszusammenhang zu stellenden Anforderungen hat der BFH aber bislang nicht im Einzelnen konkretisiert. Der Finanzierungszusammenhang stellt jedenfalls keine zahlungsflussorientierte Größe im Sinne eines tatsächlichen Ansparens oder einer Finanzierung zur Anschaffung oder Herstellung in Form einer Steuerminderung dar. Das Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs schließt es daher z.B. nicht aus, die Rücklage auch dann zu bilden, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage zeitlich nach der Investition aufgestellt wird. Am Finanzierungszusammenhang fehlt es aber u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind. Ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklage und der Investition ist auch dann nicht mehr gegeben, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird. In diesem Fall wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung dient. Die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. endet insoweit materiell vor dem Eintritt der Bestandskraft des Bescheids und obwohl die Bilanz formell noch geändert werden könnte.
Hinweis: Für den jetzt geltenden Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. gilt Folgendes: Die Frage einer Bilanzänderung stellt sich nicht, da der Abzugsbetrag außerhalb der Bilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen ist (vgl. auch Tz. 69 des BMF-Schreibens v. 08.05.2009, BStBl I 2009, 633). Allerdings fordert die Verwaltung auch hier einen Finanzierungszusammenhang. Ein solcher Zusammenhang liegt bei einem Abzug in der der Steuererklärung beizufügenden Gewinnermittlung regelmäßig vor. Entsprechendes gilt auch, wenn nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist gem. § 355 AO Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen oder geändert werden. Ist bei Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr, in dem ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, die dreijährige Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG bereits abgelaufen und wurde tatsächlich keine Investition getätigt, kann ein Investitionsabzugsbetrag bereits wegen der gleichzeitigen Rückgängigmachung nicht mehr berücksichtigt werden.
BFH, Urt. v. 17.06.2010 - III R 43/06
Quelle: Redaktion Steuern - vom 01.12.10