Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß?

Im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar (Bestätigung des Senatsbeschl. v. 01.02.2006 - X B 166/05, BStBl II 2006, 420). Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigende Grundfreibetrag ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Im zeitlichen Geltungsbereich des AltEinkG geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar (Bestätigung des Senatsbeschl. v. 01.02.2006 - X B 166/05, BStBl II 2006, 420). Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Regelung über die begrenzte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 EStG i.d.F. des AltEinkG) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Im zeitlichen Geltungsbereich des AltEinkG geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar (Bestätigung des Senatsbeschl. v. 01.02.2006 - X B 166/05, BStBl II 2006, 420). Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG nicht als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können.

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

In den vorstehend genannten Urteilen sowie zwei weiteren, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten, Entscheidungen hält der Bundesfinanzhof (BFH) an seiner bereits im Beschluss vom 01.02.2006 (X B 166/05) vertretenen Auffassung fest, dass im Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 01.01.2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und andere Altersvorsorgeaufwendungen lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Im AltEinkG beurteilt der Gesetzgeber auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhende Renteneinnahmen ab dem Jahr 2005 abweichend von der bis dahin geltenden Rechtslage als steuerbare Einnahmen. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind nach Auffassung des BFH begrifflich daher im Wesentlichen Erwerbsaufwendungen; der Gesetzgeber habe diese Aufwendungen aber durch eine gesetzliche Sonderregelung dem Sonderausgabenabzug zugeordnet ("Doppelnatur" der Altersvorsorgeaufwendungen).

Der BFH hält dies für verfassungsgemäß. Ab dem Jahr 2025 seien solche Aufwendungen von Sonderfällen abgesehen in vollem Umfang als Sonderausgaben steuerwirksam zu berücksichtigen. Auch die bis dahin geltende Übergangsregelung sei nicht zu beanstanden. Nach dieser seien zwar im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen, wobei dieser Prozentsatz jährlich um 2 % bis auf 100 % ansteige. Diese gesetzliche Neuregelung sei hinnehmbar, weil in jedem Einzelfall gewährleistet werden müsse, dass Renteneinnahmen, die auf bereits versteuertem Einkommen beruhten, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürften. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, werde aber erst in den Jahren geprüft, in denen die Renteneinnahmen zuflössen.

Sonstige Vorsorgeaufwendungen

In dem Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08) hat der BFH auch über die Verfassungsmäßigkeit der Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen entschieden.

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der von 2005 bis 2009 geltenden Fassung gehören Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen, zu bestimmten Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie bestimmte Risikolebensversicherungen und vor dem Jahr 2005 abgeschlossene private Renten- und Lebensversicherungen. Solche Beiträge können (vorbehaltlich der sog. Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG) jährlich mit insgesamt höchstens 2.400 €, in bestimmten Fällen nur bis zu 1.500 € abgezogen werden.

Nach Ansicht des BFH hat der Gesetzgeber in sachgerechter Weise danach differenziert, ob ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für seinen Krankenversicherungsschutz in vollem Umfang allein tragen muss oder ob sich dessen Arbeitgeber hieran beteiligt.

Eine weiter gehende steuerliche Freistellung gebiete auch nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.02.2008 (2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) sei die unzureichende steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen bis zum 31.12.2009 hinzunehmen. Die Aufwendungen für die übrigen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Versicherungsbeiträge fielen nicht unter die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Dies gelte auch für die zwangsweise zu leistenden Beiträge zur Arbeitslosenversicherung; sie dienten nicht der Existenzsicherung, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.

Grundfreibetrag

In dem Urteil vom 18.11.2009 (X R 34/07) hatte der BFH zusätzlich über die Verfassungsmäßigkeit des im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigenden Grundfreibetrags zu entscheiden.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf das Existenzminimum nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Dies wird durch den Grundfreibetrag berücksichtigt. Messgröße hierfür ist das staatlich garantierte Sozialhilfeniveau. Hierzu legt die Bundesregierung alle zwei Jahre einen Bericht über das Existenzminimum vor. Das sächliche Existenzminimum betrug danach bei Ehegatten im Jahr 2005 12.240 €.

Nach Auffassung des BFH ist diese Berechnung nicht zu beanstanden. Dass der Grundfreibetrag für zusammen zu veranlagende Ehegatten im Jahr 2005 den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspreche, ergebe sich auch daraus, dass der für Ehegatten im Jahr 2005 geltende Grundfreibetrag von 15.329 € erheblich höher sei als das von der Bundesregierung ermittelte sächliche Existenzminimum.

Hinweis: Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 sind die Abzugsmöglichkeiten für sonstige Vorsorgeaufwendungen deutlich ausgeweitet worden. Seit Jahresbeginn können die vollen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge abgezogen werden, soweit sie der Basisabsicherung dienen. Alternativ sind die bisherigen Höchstbeträge für alle sonstigen Vorsorgeaufwendungen auf 1.900 € bzw. 2.800 € angehoben worden.

Seit 2010 beträgt der Grundfreibetrag für das Existenzminimum 8.004 € für Alleinstehende und 16.008 € für Verheiratete.

BFH, Urteile v. 18.11.2009 - X R 34/07 und X R 6/08, Urt. v. 09.12.2009 - X R 28/07