Mit einem aktuellen Schreiben ergänzt das BMF die Vorgaben zum Wahlrecht bei den sog. Eigenheimrenten. Wenn im selben Veranlagungszeitraum die Einmalbesteuerung und das Ende der Selbstnutzung zusammentreffen, erfolgt die Besteuerung des Auflösungsbetrags gem. § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG. Die Regelungen des § 22 Nr. 5 Satz 5 und Satz 6 EStG sind dann nicht anzuwenden.
Das BMF regelt ergänzend zu seinem Schreiben vom 24.07.2013 den Fall, dass die Wahlmöglichkeit der Einmalbesteuerung und die Aufgabe der Selbstnutzung in einem Veranlagungszeitraum zusammentreffen.Mit dem Eigenheim-Rentengesetz hat der Gesetzgeber dem Sparer ab 2009 die Möglichkeit eingeräumt, das in einem Riester-Vertrag angesparte Kapital (den sog. „Altersvorsorge-Eigenheimbetrag“) zur Anschaffung oder Herstellung einer im Eigenheim selbst bewohnten Wohnung zu entnehmen.
Um die „nachgelagerte Besteuerung“ zu ermöglichen, wird ein Wohnförderkonto gebildet, auf dem die gebundenen steuerlich geförderten Beträge erfasst werden. Zu Beginn der unterstellten Auszahlungsphase hat der Sparer ein einmaliges Wahlrecht zwischen einer nachgelagerten jährlichen Besteuerung und einer Sofortbesteuerung des Kontostands mit einem Abschlag und einem künftigen Überwachungszeitraum von 20 Jahren. Das im Wohneigentum gebundene steuerlich geförderte Altersvorsorgekapital wird gem. § 22 Nr. 5 EStG nachgelagert besteuert und zu diesem Zweck in einem vertragsbezogenen Wohnförderkonto erfasst (Altersvorsorgevertrag mit Wohnförderkonto).
Das Wohnförderkonto wird unabhängig vom Zeitpunkt der Eröffnung durch die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) geführt. Im Wohnförderkonto hat die ZfA die geförderten, die hierfür gewährten Zulagen sowie den entnommenen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag zu erfassen. Die ZfA teilt dem Anbieter eines Altersvorsorgevertrags, zu dem sie ein Wohnförderkonto führt, jährlich den Stand des Wohnförderkontos mit.Die Tilgungsleistungen für ein Darlehen, das wohnungswirtschaftlichen Zwecken dient, werden in das Wohnförderkonto eingestellt, wenn die ZfA die Steuerverstrickung dieser Tilgungsleistungen dem Anbieter mitteilt.
Die Zulagen für Tilgungsleistungen werden in das Wohnförderkonto eingestellt, wenn die ZfA die Auszahlung an den Anbieter zur Gutschrift auf den Altersvorsorgevertrag veranlasst. Zulagen für Tilgungsleistungen, die erst nach der vollständigen Tilgung des Darlehens ausgezahlt werden, müssen vom Anbieter unmittelbar an den Berechtigten weitergereicht werden. Diese Zulagen werden im Wohnförderkonto erfasst. Zulagen für Tilgungsleistungen, die erst nach Beginn der Auszahlungsphase beantragt werden, müssen vom Anbieter an den Anleger weitergegeben werden. Diese Zulagen werden also nicht im Wohnförderkonto erfasst.
Die dazugehörigen Tilgungsleistungen werden rückwirkend zum letzten Tag vor Beginn der Auszahlungsphase in das Wohnförderkonto eingestellt. Beiträge, die nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG als Tilgungsleistungen gelten, werden erst im Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung einschließlich der zur Tilgung eingesetzten Zulagen und Erträge in das Wohnförderkonto eingestellt (§ 92a Abs. 2 Satz 2 EStG). Die zur Tilgung eingesetzten ungeförderten Beiträge einschließlich der darauf entfallenden Erträge fließen dem Zulageberechtigten im Zeitpunkt der Ablösung des Vorfinanzierungsdarlehens zu; die Erträge unterliegen der Besteuerung.
Wird vor dem Zeitpunkt der Darlehenstilgung die Selbstnutzung der geförderten Wohnung aufgegeben, werden die als Tilgungsleistungen behandelten Beiträge (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG), die dafür gewährten Zulagen und die entsprechenden Erträge in das Wohnförderkonto aufgenommen und die Regelungen des § 92a Abs. 3 EStG angewendet. Der Anbieter hat im Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung die als Tilgungsleistung geltenden Beiträge der ZfA zu melden. Der sich aus dem Wohnförderkonto ergebende Gesamtbetrag ist in der Ansparphase jährlich um 2 % zu erhöhen. Diese Erhöhung erfolgt - unabhängig vom Zeitpunkt der Einstellung der entsprechenden Beträge ins Wohnförderkonto - nach Ablauf des jeweiligen Beitragsjahrs; letztmals ist sie im Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase vorzunehmen.
Konkrete BMF-Anweisung
Wählt ein Steuerpflichtiger in einem Veranlagungszeitraum die Einmalbesteuerung nach § 92a Abs. 2 Satz 6 EStG und tritt noch in demselben Veranlagungszeitraum ein Fall des § 92a Abs. 3 Satz 1 EStG (Aufgabe der Selbstnutzung der geförderten Wohnung) ein, erfolgt für den Veranlagungszeitraum eine Besteuerung des Auflösungsbetrags nach § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG gemäß § 22 Nr. 5 Satz 4 EStG.
Die Regelungen des § 22 Nr. 5 Satz 5 und Satz 6 EStG sind in diesem Fall nicht anzuwenden. Der Mitteilungspflichtige hat - bezogen auf die Besteuerung des Wohnförderkontos des Steuerpflichtigen - für diesen Veranlagungszeitraum nur eine Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG mit dem „Rechtsgrund 15“ (§ 22 Nr. 5 Satz 4 i.V.m. § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG) zu übermitteln.
Durch das aktuelle BMF-Schreiben wird die Rz. 178 des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 wie folgt geändert (Änderung im Fettdruck):
„Beispiel:
Der Zulageberechtigte bestimmt zum Beginn der Auszahlungsphase, die am 1. Juli 2034 beginnt, die Auflösung des Wohnförderkontos. Bei einer Aufgabe der Selbstnutzung in der Zeit vom 1. Januar 2035 bis einschließlich 30. Juni 2044 ist der bisher noch nicht besteuerte Betrag mit dem Eineinhalbfachen der Besteuerung zu unterwerfen, in der Zeit vom 1. Juli 2044 bis einschließlich 30. Juni 2054 mit dem Einfachen.“
Praxishinweis
Vor Ausübung des Wahlrechts sollte sich der Sparer bei seinen steuerlichen Chancen und Möglichkeiten darüber im Klaren sein, ob er seine Steuerschuld auf einen Schlag begleichen will. Dafür spricht, dass dann nur 70 % des geförderten Kapitals mit seinem individuellen Steuersatz belegt werden. Zusätzlich müsste ggf. auch der bisher noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gem. § 22 Nr. 5 Satz 6 EStG erfasst werden. Die andere Möglichkeit ist die Versteuerung des geförderten Kapitals über einen längeren Zeitraum hinweg („nachgelagerte Besteuerung“). In diesem Fall ist es sogar möglich, dass der Sparer überhaupt keine Steuern zahlen muss, weil er unter dem steuerlichen Eingangsbetrag liegt.
BMF, Schreiben v. 13.03.2014 - IV C 3 - S-2257-b/13/10009
BMF, Schreiben v. 24.07.2013 - IV C 3 - S-2015/11/10002 / IV C 5 - S 2333/09/10005, BStBl 2013 I 1022
Quelle: Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann