Wird ein Gesellschafter zusätzlich atypisch stiller Gesellschafter der bisherigen Mitunternehmerschaft, entsteht dadurch eine weitere Obergesellschaft und somit eine doppelstöckige Personengesellschaft. Ein Verlust aus der vorherigen einfachen Mitunternehmerschaft kann nur insoweit nach § 10a GewStG vorgetragen werden, wie für alle Mitunternehmer Unternehmens- und Unternehmeridentität besteht.
Im Streitfall ging es um eine 1993 gegründete GmbH & Co. KG, an der zunächst nur eine GmbH als Komplementär sowie ein einzelner Kommanditist beteiligt waren. Im Jahr 1994 kam ein weiterer Kommanditist hinzu. Im Jahr 2000 wurde zwischen der KG und dem später hinzugekommenen Kommanditisten mit Wirkung zum 01.01.2001 eine atypisch stille Beteiligung vereinbart.
Die 2004 erfolgte Betriebsprüfung nahm wegen Fehlens einer besonderen Gewinnermittlung der GmbH & Still den Verlust der KG als Ausgangspunkt. Mangels Unternehmeridentität wurde bei der (neuen) KG & Still nur ein Teilbetrag des Verlustvortrags als vortragsfähiger Verlust anerkannt und mit berichtigtem gesondertem Feststellungsbescheid festgesetzt.
Nach Auffassung des BFH kann der Gewerbeertrag dagegen nur dann nach ständiger Rechtsprechung gem. § 10a GewStG um einen Verlust aus den Vorjahren gekürzt werden, wenn Unternehmensidentität und Unternehmeridentität gleichzeitig vorliegen.
Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll. Ob diese Identität vorliegt, muss am Gesamtbild der wesentlichen Merkmale der ausgeübten gewerblichen Betätigung (Art der Betätigung, Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftsleitung, Zusammensetzung des Aktivvermögens) gemessen werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG).
Wenn der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine atypisch stille Gesellschaft begründet, wird das Handelsgewerbe für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen den beiden Gesellschaftsformen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität.
Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlust in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss also sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein.
In einer Personengesellschaft bezieht sich dies auf die Mitunternehmer, also auf die Personen, die das unternehmerische Risiko tragen und die unternehmerische Initiative ausüben. Diese ursprünglich von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze wurden sogar 2007 in das Gesetz eingefügt - als Sätze 4 und 5 des § 10a GewStG.
Folge dieser Mitunternehmerbezogenheit ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustvortrag des Anteils, der auf diesen weichenden Mitunternehmer entfällt, verlorengeht.
Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft „KG & Still“ eine doppelstöckige Struktur entstanden, weil ertragsteuerlich der GmbH & Co. KG durch die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft die KG zugleich als Mitunternehmer zugeordnet wird. Weiter bedeutet dies gem. § 24 UmwStG die Einbringung der KG in die neu entstandene KG & Still. Die KG ist damit Gesellschafterin der Obergesellschaft „KG & Still“ geworden. Bei diesen doppelstöckigen Personengesellschaften behält der Einbringende seine Unternehmerstellung. Er kann den anfallenden Gewerbeertrag nur mit den zuvor als Einzelunternehmer erlittenen Verlusten verrechnen. Dass er bereits Kommanditist der KG ist, ist ohne Bedeutung.
Weil die weitere Beteiligung als atypisch stille Gesellschaftsbeteiligung und nicht als originäre Mitunternehmerschaft, sondern nur als stille Gesellschaft ausgestaltet ist, kann diese stille Beteiligung nicht zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammengefasst werden. Fallbezogen bedeutet dies, dass die Verluste nur mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin mit ihren damaligen Gesellschaftern entfällt.
Der Teil des Gewerbeertrags, der auf den stillen Gesellschafter entfällt, kann jedoch nicht zur Verrechnung genutzt werden, weil der atypisch stille Gesellschafter nicht an der Entstehung des Verlustes beteiligt war. Zwar erscheint dieses Ergebnis auf den ersten Blick unlogisch, weil doch Mitunternehmer und atypisch stiller Gesellschafter ein und dieselbe Person sind, jedoch bezieht sich das eine auf die Eigenschaft als Mitunternehmer und das andere auf die Eigenschaft als atypisch stiller Gesellschafter.
Im Streitfall steht der KG & Still für 2001 und die Folgejahre nur derjenige Verlustanteil zur Verrechnung zur Verfügung, den die GmbH & Co. KG in den Jahren 2000 und früher erlitten hatte.
Praxishinweis
Wenn in künftigen Jahren ein Verlustvortrag gem. § 10a GewStG den Gewerbeertrag mindern soll, ist auf die Unternehmens- und Unternehmeridentität in den Verlustjahren und in den Verlustvortragsjahren zu achten. Sollte eine Voraussetzung unterjährig weggefallen sein, achtet das Finanzamt insbesondere darauf, dass der Verlust im zutreffenden Jahr bzw. Erhebungszeitraum gekürzt wird.
Denn in folgenden Jahren kann dieses Versäumnis aufgrund der Bestandskraft nicht mehr korrigiert werden, und somit würde von der Personengesellschaft bzw. dem Einzelunternehmer der falsche Betrag fortgeführt und genutzt werden. Außerdem läge beispielsweise bei Wegfall einer Betriebsfiliale nur noch eine Teilunternehmensidentität vor. In diesem Fall müsste der Verlust auch um den Erfolg aus diesem Filialbetrieb vermindert werden.
BFH, Urt. v. 24.04.2014 – IV R 34/10
Quelle: Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann