Mit einer Übergangsfrist bis zum 1. Juli nächsten Jahres müssen neue Regelungen bei der Umsatzbesteuerung von Transportbehältnissen („Transporthilfsmittel“ in Abgrenzung zu „Warenumschließungen“) umgesetzt werden. Die Änderungen betreffen insbesondere Behältnisse, die gegen ein „Pfandgeld“ überlassen werden. Das BMF hat jetzt das vormalige Schreiben modifiziert und den UStAE geändert.
Zum besseren Verständnis der Problematik müssen zunächst die Transporthilfsmittel von den Warenumschließungen begrifflich abgegrenzt werden.
"Transporthilfsmittel" sind selbständige Behältnisse und dienen der Vereinfachung des Transports; sie werden im Einzelhandel u.U. zur Warenpräsentation genutzt. Beispiele dafür sind: Getränkepaletten, H1-Kunststoffpaletten, Kisten, Ernteboxen, Steigen, Container, Shipper-Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln. Ihnen allen ist gemeinsam, dass sie nicht an den Endverbraucher geliefert werden.
"Warenumschließungen" werden Verpackungen genannt, wenn sie aufgrund der Eigenart des Inhalts (Ware) dazu bestimmt sind, die Ware verkaufs- und absatzfähig zu machen. Bespiele dafür sind: Flaschen, Getränkekästen, Verpackungen, die keinen selbständigen Gebrauchswert haben. Insgesamt ist es hierbei ohne Bedeutung, ob der Gebrauchswert geringfügig oder nicht ist.
Art der Leistung
Die Hingabe eines Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist eine eigenständige Lieferung, die der 19 %igen Umsatzsteuer unterliegt. Warenumschließungen sind unselbständig und teilen stets das Schicksal der Hauptleistungen, d.h. gleiche Begünstigung und gleicher Steuersatz wie beim Inhalt (Hauptleistung).
Die Rückgabe und Rückzahlung des Pfandgeldes ist bei Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen eine Entgeltminderung, die bei den Warenumschließungen wiederum wie der Verpackungsinhalt zu behandeln ist. Wenn also beispielsweise in der Flasche eine Flüssigkeit mit begünstigtem Steuersatz transportiert wird, so ist die Entgeltminderung auch zu diesem geringeren Steuersatz durchzuführen.
Durchführung der Entgeltminderung
Bei Transportbehältnissen (Transporthilfsmittel oder Warenumschließung) ist vom leistenden Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zu berichtigen, weil sich die Bemessungsgrundlage geändert hat.
Die Vereinfachungsregelung nach Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE kann angewandt werden. Diese Art der Berichtigung hat bei Transporthilfsmitteln auf allen Handelsstufen (Pfandbetreiber - Hersteller - Großhändler - Einzelhändler) nach dieser Methode einheitlich zu erfolgen. Eine spätere Umqualifizierung in der Lieferkette als (unselbständige) Warenumschließung oder umgekehrt findet nicht statt.
Es ist auch ohne Bedeutung, wenn ein Transporthilfsmittel auf einer Stufe gegen Pfand erfolgt und auf der anderen in ein Tauschsystem integriert wird. Es gelten dann die jeweiligen Regeln. Zur Tauschsystem-Regelung wird auf das BMF-Schreiben vom 05.11.2013 verwiesen.
Vorsteuerabzug
Der Unternehmer kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG aus der Lieferung des Transporthilfsmittels bzw. aus der Warenumschließung Vorsteuerabzug vornehmen. Natürlich ist bei Rückgabe des Transportbehältnisses der Vorsteuerabzug aus der ursprünglichen Lieferung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend zu berichtigen.
Anwendung bei Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG
Hierzu sind die Regelungen ebenfalls modifiziert worden.
Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)
Die vorgenannten Änderungen der Verwaltungsauffassung machte auch die Änderung des UStAE erforderlich, und zwar in folgenden Abschnitten:
Abschnitt 3.10 Abs. 5a – Ergänzung
Abschnitt 10.1 Abs. 8 – Ergänzung
Anwendbarkeit des BMF-Schreibens
Das BMF-Schreiben ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.
Das BMF-Schreiben vom 05.11.2013 zum reinen Tauschsystem von Transporthilfsmitteln wird in Abschnitt I aufgehoben, soweit es den Grundsätzen des jüngsten Schreibens widerspricht. In einer Übergangsfrist können jedoch Umsätze, die vor dem 01.07.2015 getätigt werden, noch nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 05.11.2013 behandelt werden.
Praxishinweis
Die genannte Übergangsfrist bis zum 01.07.2015 sollte der Steuerpflichtige unbedingt ausnutzen. Dazu sollte er überprüfen, ob sein bisheriges System der Pfand- und Rückgabe von Transportbehältnissen günstiger ist. Wenn ja, sollte es bis zum 30.06.2015 beibehalten werden. Für Umsätze ab dem 01.07.2015 muss zum neuen System gewechselt werden.
BMF-Schreiben v. 20.10.2014 - IV D 2 - S - 7200/07/10022
BMF-Schreiben v. 05.11.2013 - IV D 2 - S - 7200/07/10022:001, BStBl 2013 I 1386
BFH, Urt. v. 07.05.1987 - V R 56/79, BStBl 1987 II 582
Quelle: Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann