Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pensionsanwartschaft, ist die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen. Der Verzicht ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil (entschädigungsloser Wegfall einer Pensionsverpflichtung) nicht eingeräumt hätte. Daher liegt eine verdeckte Einlage des Gesellschafters in seine GmbH vor. Dies bewirkt, dass der steuerliche Gewinn der GmbH entsprechend gekürzt wird, so dass sich bei ihr eine steuerliche Belastung nur dann ergibt, wenn die Werte der passivierten Pensionsverpflichtung und des Pensionsanspruchs zum Zeitpunkt des Verzichts nicht identisch sind.
Beim Gesellschafter liegt in Höhe der verdeckten Einlage ein Zufluss von lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn vor. Gleichzeitig erhöhen sich seine Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, was sich allerdings erst bei einem Verkauf der Beteiligung oder einer Liquidation der GmbH steuermindernd auswirkt.
Beispiel: Gemäß den Bestimmungen der Pensionszusage vom 16.01.1990 wurden dem Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Versorgungsanwartschaften eingeräumt:
- monatliche Altersrente: 6.300 €
- monatliche Berufsunfähigkeitsrente: 6.300 €
Aufgrund einer Änderungsvereinbarung vom 01.08.2009 werden die Anwartschaften auf jeweils 3.200 € reduziert. Aus dieser Vereinbarung geht hervor, dass es sich bei den beiden Beträgen um "einvernehmlich als unverfallbar festgestellte Anwartschaften" handelt und dass ein weiteres Anwachsen der Versorgungsanwartschaften seit dem 01.08.2008 nicht mehr stattfindet. Künftig zu erdienende Versorgungsanwartschaften ("future service") würden einvernehmlich auf 0 € herabgesetzt.
Die Pensionsrückstellung ist bis zur Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag nach dem Teilverzicht ergeben hätte, wenn von Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe zugesagt worden wäre. Nach dem Grundsatz des § 6a EStG, eine Pensionsrückstellung bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter gleichmäßig aufzubauen, ist ein Verzicht nur auf den "future service" möglich, wobei die bereits gebildeten Pensionsrückstellung eingefroren werden.
Es liegt eine verdeckte Einlage vor, weil ein Nichtgesellschafter im Regelfall eine Reduzierung seiner Pensionsanwartschaft ohne Gegenleistung nicht vereinbart hätte. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, in welcher Höhe die Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt des Verzichts in der Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage von den Vertragsparteien als "erdient" bzw. "unverfallbar" bezeichnet wird. Die Anwartschaft stellt einen einheitlichen Vermögensvorteil dar. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen Teil der ihm zugesagten Versorgungsbezüge (z.B. auf 3.100 € monatlich ab Eintritt des Versorgungsfalls), so verzichtet er sowohl auf den bereits erdienten als auch auf den noch nicht erdienten Teil der Anwartschaft. Eine Aufteilung der Anwartschaft in der Weise, dass ein Verzicht nur auf den nichterdienten Teil angenommen werden könnte, ist wegen der Einheitlichkeit dieses Vermögensvorteils ausgeschlossen.
Bei der Ermittlung des Teilwerts der verdeckten Einlage ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15.10.1997 - GrS 1/94 (BStBl II 1998, 307) darauf abzustellen, wie hoch zum Zeitpunkt des Teilverzichts die Wiederbeschaffungskosten für den Differenzbetrag zwischen der ursprünglich zugesagten und der reduzierten Versorgung sind.
Quelle: Redaktion Steuern - vom 02.02.10