Ziel der Einrichtung von Zeitwertkonten ist, dass weder die Vereinbarung des Kontos noch die Wertgutschrift darauf zum Zufluss von Arbeitslohn führen. Dies ist möglich, da bei solchen Gestaltungen vereinbart wird, dass der Lohnerst bei einer Freistellung von der Arbeitsleistung während des fortbestehenden Dienstverhältnisses ausgezahlt wird. Erst dann fließt Arbeitslohn zu, so dasseine Besteuerung ausgelöst wird. Die Finanzverwaltung hat jetzt geklärt, unter welchen Voraussetzungen dies möglich ist.
Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto
Bei Zeitwertkonten vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem Arbeitnehmer in der Freistellungsphase gewährt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen i.S.d. § 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto).
Flexi- oder Gleitzeitkonten
Keine Zeitwertkonten in diesem Sinne sind dagegen Vereinbarungen, die das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgen (sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten). Diese dienen lediglich zur Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeit, die zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen wird. In diesen Fällen ist der Arbeitslohn mit Auszahlung bzw. anderweitiger Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Arbeitnehmers zugeflossen und zu versteuern.
In welchem Zeitpunkt fließt lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu?
Die Kernproblematik besteht in der Frage, zu welchem Zeitpunkt lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt. Ziel der Gestaltung ist, dass weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto zum Zufluss von Arbeitslohn führen sollen. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung soll Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung auslösen.
In dem vorliegenden BMF-Schreiben nimmt die Verwaltung dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss erst bei der Auszahlung des Wertguthabens in der Freistellungsphase angenommen werden kann.
Hervorzuheben sind folgende Punkte:
Ein Zeitwertkonto kann für alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV) im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Dazu gehören auch Arbeitnehmer mit einer geringfügig entlohnten Beschäftigung i.S.d. § 8 bzw. § 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei befristeten Dienstverhältnissen und bei Arbeitnehmern, die gleichzeitig Organ einer Körperschaft sind.
Bei befristeten Dienstverhältnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses, d.h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen werden.
Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind - z.B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH -, erkennt die Verwaltung nicht an. Infolgedessen führt bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Allerdings sind bei Zeitwertkonten-Modellen für Organe, die bis zum 31.01.2009 eingerichtet wurden und die aus Vertrauensschutzgründen steuerlich anzuerkennen gewesen wären, alle Zuführungen bis zum 31.01.2009 erst bei Auszahlung als Arbeitslohn zu besteuern.
Einem Zeitwertkonto können keine weiteren Gutschriften unversteuert zugeführt werden, sobald feststeht, dass die in das Konto eingestellten Beträge nicht mehr vollständig durch eine Freistellung aufgebraucht werden können. Dies ist anhand einer Prognoseentscheidung (= Jahresarbeitslohn x maximaler Freistellungszeitraum) zu prüfen. Bei Vereinbarungen, die die sozialversicherungsrechtlichen Anforderungen wegen der Angemessenheit der Höhe des während der Freistellung fälligen Arbeitsentgelts berücksichtigen, wird davon ausgegangen, dass die dem Konto zugeführten Beträge durch Freistellung vollständig aufgebraucht werden können. Eine Prognoseentscheidung ist dann entbehrlich. Sie ist also nur erforderlich, wenn die vorstehend beschriebenen sozialversicherungsrechtlichen Anforderungen nicht erfüllt sind oder die Zeitwertkonten nicht unter den Anwendungsbereich des SGB IV fallen.
Zeitwertkonten werden steuerlich nur anerkannt, wenn die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung vorsieht, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge gewährleistet ist (sog. Zeitwertkontengarantie). Hierdurch sollen Teil- oder sogar Totalverluste des Guthabens auf einem Zeitwertkonto vermieden werden. Im Fall der arbeitsrechtlichen Garantie der in das Zeitwertkonto für den Arbeitnehmer eingestellten Beträge geht die Finanzverwaltung von einer Zeitwertkontengarantie im vorstehenden Sinne aus, wenn der Arbeitgeber für seine Verpflichtung die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen des Insolvenzschutzes erfüllt. Entsprechendes gilt für eine vergleichbare Garantie durch das externe Anlageinstitut.
Volltextabruf
Quelle: BMF - Schreiben vom 17.06.09