Welche Daten darf das Finanzamt bei einer Betriebsprüfung herausverlangen? Nach dem BFH ist die Aufforderung bei einer Einnahmenüberschussrechnung, zu Beginn der Außenprüfung einen Datenträger „nach GDPdU“ herauszugeben, rechtswidrig. Ein unbegrenzter Zugriff auf alle elektronischen Daten ist unzulässig und ein Datenzugriff außerhalb der Geschäftsräume oder Dienststelle unverhältnismäßig.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 07.06.2021 (VIII R 24/18) dazu Stellung genommen, ob von den Finanzbehörden zu Beginn einer Außenprüfung generell ein Datenträger „nach GDPdU“ verlangt werden kann.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die K, eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung.
Das Finanzamt (FA) wollte eine Außenprüfung durchführen und forderte zusammen mit der Prüfungsanordnung „die Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU“ (also entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) zu Beginn der Betriebsprüfung an. Dagegen wandte sich K. Die Klage beim Finanzgericht war erfolgreich und auch der BFH folgte dem.
Verlangen eines Datenträgers nach GDPdU
Sind Unterlagen gem. § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen.
Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung ebenfalls verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden.
Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmenüberschussrechnung zu, die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen.
Allerdings ist die streitige Aufforderung an K, einen „Datenträger nach GDPdU“ zu überlassen, im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der K zu verstehen und daher rechtswidrig.
Die Aufforderung des FA an die Steuerpflichtige, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger für eine Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt.
Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen gem. § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist jedoch rechtswidrig.
Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, welche als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht gem. § 147 Abs. 1 AO und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde gem. § 147 Abs. 6 AO im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten (z.B. gem. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG und § 22 UStG) von Bedeutung sind.
Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung über die dem FA gem. § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus. Der Verweis auf die GDPdU lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das FA nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der K auf einem Datenträger verlangt hat, für die ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht.
Selbst wenn sich die Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung nur auf die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist diese Anforderung rechtswidrig.
Verhältnismäßigkeit der Datenanforderung
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte der Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt.
Daher ist die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig, weil das FA mittels der Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der Geschäftsräume der K und der Dienststelle, etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die Daten der K zuzugreifen und diese auszuwerten.
Dabei gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können.
Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung dadurch angemessen berücksichtigt, dass die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.
Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten, besteht gerade nicht. Vielmehr ist geregelt, dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen sollte.
Praxishinweis
Der BFH hat seine Grundsätze zum Verlangen der Finanzbehörden nach einen Datenträger gem. GDPdU weiter konkretisiert:
Die Aufforderung der Finanzverwaltung an einen Steuerpflichtigen, welcher seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, zu Beginn einer Außenprüfung einen Datenträger „nach GDPdU“ zur Verfügung zu stellen, ist als unbegrenzter Zugriff auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen unabhängig von den gem. § 147 Abs. 1 AO bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Steuerpflichtigen zu verstehen und damit rechtswidrig.
Eine solche Aufforderung ist zudem nicht verhältnismäßig, wenn bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt ist, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfindet.
BFH, Urt. v. 07.06.2021 - VIII R 24/18
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
