Wann steht fest, dass eine Kapitalbeteiligung einnahmelos ist? Und stellt die endgültige Einnahmelosigkeit ein rückwirkendes Ereignis dar? Nach dem BFH gilt: Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist, kann erst nach bestandskräftigem Abschluss der entsprechenden steuerlichen Feststellungsverfahren feststehen. Die endgültige Einnahmelosigkeit gilt dann als rückwirkendes Ereignis nach § 175 AO.
Der BFH hat mit Urteil vom 25.07.2019 entschieden, dass die Einnahmelosigkeit einer Kapitalbeteiligung erst feststeht, wenn niemals Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung von Einkünften zugrunde gelegen haben. Die endgültige Einnahmelosigkeit stellt somit ein rückwirkendes Ereignis dar.
Sachlage im Streitfall
Im aktuellen Fall war eine GmbH & Co. KG, an der sowohl eine Komplementär-GmbH als auch natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt waren, an zwei weiteren GmbHs beteiligt.
Aufgrund einer länger andauernden Verlustphase wurden beide GmbHs liquidiert. Daraufhin nahm die GmbH & Co. KG in ihrem Jahresabschluss wegen der voraussichtlich dauernden Wertminderungen eine außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligungen auf 0 € vor.
Im Zuge der Liquidation der beiden Gesellschaften wurde im Jahr 2010 beschlossen, dass die GmbH & Co. KG für jede liquidierte GmbH einen Festbetrag i.H.v. 60.000 € erhalten sollte.
In der entsprechenden Feststellungserklärung rechnete die Steuerpflichtige die auf die Komplementärin entfallenden Teilwertabschreibungen dem Gewinn wieder hinzu. Die Teilwertabschreibungen hinsichtlich der Anteile der Kommanditisten wurden jedoch in voller Höhe erfolgswirksam in Ansatz gebracht.
Das zuständige Finanzamt vertrat die Auffassung, dass auf die Teilwertabschreibung für die Anteile der Kommanditisten das Teilabzugsverbot nach § 3c EStG anzuwenden ist, da diese aus der Liquidation der Gesellschaften noch Ansprüche erhalten und ließ die Teilwertabschreibung nur i.H.v. 60 % zu.
Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht Niedersachsen (FG) der daraufhin erhobenen Klage statt, da keine einkommensteuerbaren Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen vorlagen, die zu einer Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG und damit des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG führten.
Die Rückzahlung der 60.000 € sei eine steuerneutrale Kapitalrückzahlung. Der BFH hob die Entscheidung auf und verwies diese zurück ans FG. Dies habe zu überprüfen, ob im Zeitpunkt der erneuten Entscheidung die endgültige Einnahmelosigkeit der Beteiligungen festgestellt werden kann.
Grundsätze des Teilabzugsverfahrens
Grundsätzlich dürfen gem. § 3c Abs. 2 EStG Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, welche im Zusammenhang mit teilweise steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden.
Dies resultiert aus der Anwendung des Korrespondenzprinzips, wonach Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, auch nur in Höhe des steuerpflichtigen Anteils der Einnahmen berücksichtigt werden können.
Eine Anwendung des Teilabzugsverbots kommt jedoch dann nicht in Betracht, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen sind, da die gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung einer Betriebsvermögensmehrung oder Erzielung von Einnahmen nicht eingetreten ist.
Daraus folgt, dass für Veranlagungszeiträume bis 2010 das Teilabzugsverbot vor Einführung des heutigen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG, der lediglich die Absicht, Einnahmen zu erzielen, erfordert, nicht anzuwenden ist und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abgezogen werden kann.
Der BFH führt an, dass das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die Frage, ob die Beträge unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, bereits im Streitjahr 2009 zu klären gewesen sei, weil davon die Frage abhängt, ob die von der Klägerin in diesem Jahr geltend gemachten Teilwertabschreibungen dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterfallen.
Denn es steht regelmäßig erst dann fest, ob eine Kapitalbeteiligung endgültig einnahmelos ist, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, beendet wurde. Dementsprechend handelt es sich bei der endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Das bedeutet, dass die Frage, ob die im Rahmen der Liquidation zugeflossenen Beträge gem. § 3 Nr. 40 EStG unterfallen, nicht im Rahmen der Feststellungen für das Jahr 2009 zu klären ist, sondern im Zeitpunkt des Feststehens der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligungen. Dabei kommt es darauf an, ob Einnahmen gem. § 3 Nr. 40 EStG aus den Beteiligungen bestandskräftig festgestellt wurden.
Praxishinweis
Der BFH hat entschieden, dass die endgültige Einnahmelosigkeit einer Beteiligung dann feststeht, wenn sich nach bestandskräftigem Abschluss der entsprechenden Feststellungsverfahren herausstellt, dass die Beteiligungen der Klägerin endgültig einnahmelos geblieben sind. Es liegt insofern ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, welches steuerlich zurückwirkt.
Steuerpflichtige sollten jedoch beachten, dass durch das JStG 2010 § 3c Abs. 2 EStG dahingehend geändert wurde, dass die Absicht zur Erzielung von Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG ausreicht und nicht tatsächlich Einnahmen erzielt werden mussten.
BFH, Urt. v. 25.07.2019 - IV R 51/16
Quelle: Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper