Gestaltungsmissbrauch bei Unternehmensverschmelzung?

Handelt es sich bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft um einen Gestaltungsmissbrauch? Der BFH hat dies im Fall der Verrechnung von positiven Einkünften und Verlusten der jeweiligen Gesellschaften abgelehnt. Dies gilt auch dann, wenn die Gewinngesellschaft die Gewinne des Rückwirkungszeitraums bereits an ihre frühere Muttergesellschaft ausgeschüttet hatte.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 17.11.2020 (I R 2/18) dazu Stellung genommen, ob die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft mit einer Verlustgesellschaft einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellt.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die Klägerin, die A GmbH, befand sich in Liquiditätsschwierigkeiten. Es drohte die Insolvenz. Die C übertrug der A GmbH zum Zweck der Finanzierung die D GmbH; die D GmbH war eine 100%ige Tochtergesellschaft der C. Die D GmbH erzielte in den Vorjahren Gewinne aus Finanzgeschäften, ohne Arbeitnehmer zu beschäftigen. 

Das Vermögen der D GmbH bestand im Wesentlichen aus liquiden Mitteln in Form von Bankguthaben sowie Steuererstattungsansprüchen. Mit Verschmelzungsvertrag wurde die D GmbH auf die A GmbH verschmolzen. 

Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend unter Zugrundelegung der zuletzt erstellten Schlussbilanz der D GmbH. Die übertragenen Wirtschaftsgüter der D GmbH wurden darin zu Buchwerten angesetzt und von der A GmbH entsprechend mit dem Buchwert übernommen. 

Durch die Verschmelzung wurde der A GmbH das Einkommen und das Vermögen der D GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag zugerechnet. Das auf den Rückwirkungszeitraum entfallende – positive – Einkommen der D GmbH wurde mit den Verlustvorträgen der A GmbH verrechnet, wodurch die bei der D GmbH gebildeten Steuerrückstellungen aufgelöst wurden.

Im Zuge einer Außenprüfung bei der A GmbH änderte das Finanzamt (FA) die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag. Das FA war der Auffassung, dass das von der D GmbH im Rückwirkungszeitraum von ihr als Steuersubjekt zu versteuern sei. 

Das FA begründete dies damit, dass die Anteilsübertragung und die sich anschließende Verschmelzung gem. § 42 AO steuerlich nicht anzuerkennen sei. Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich. Der BFH folgte dem.

Anwendung des § 42 AO

Gemäß § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. 

Anderenfalls entsteht beim Vorliegen eines Missbrauchs ein Steueranspruch, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt dann vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, welche beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. 

Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. So dienen z.B. die Siebenjahresfristen in § 8b Abs. 4 KStG oder in § 22 UmwStG der typisierenden Festlegung, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt. 

Diese Wertung darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass bei einer Veräußerung nach Fristablauf auf der Grundlage des § 42 AO doch von einer Umgehungsgestaltung ausgegangen werden kann.

Anwendung auf den Besprechungsfall

Es liegt aber kein Rechtsmissbrauch vor, denn die vorliegend zu beurteilende Gestaltung ist i.S.d. § 42 Abs. 2 AO nicht unangemessen. Gestaltungen, welche darauf abzielen, dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines von ihm erwirtschafteten Verlusts zu ermöglichen, sind in zahlreichen Entscheidungen nicht als rechtsmissbräuchlich bewertet worden. 

Da das Herbeiführen eines Verlustausgleichs im Kern mit den gesetzlichen Zielsetzungen (Leistungsfähigkeitsprinzip gem. § 10d EStG) übereinstimmt, müssen zudem entsprechende Gestaltungen grundsätzlich nicht durch weitere außersteuerliche Motive gerechtfertigt werden. Im Besprechungsfall diente die Gestaltung im Kern der Nutzung des Verlustvortrags, der sich bei der A GmbH infolge des ausbleibenden wirtschaftlichen Erfolgs aufgebaut hatte. 

Die Gestaltung kann daher nicht als unangemessen beurteilt werden. Die von der Steuerrechtsordnung grundsätzlich gebilligte Nutzbarmachung von Verlusten besteht darin, die Verluste mit positiven Einkünften zu verrechnen. 

Aus der Sicht des Fiskus führt die dadurch bewirkte Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu einer Mindersteuer, weil die positiven Einkünfte seinem Besteuerungszugriff entzogen werden. Auf Seiten des Steuerpflichtigen bewirkt die mit der Verlustnutzung einhergehende Mindersteuer eine Verbesserung der Liquidität. 

Im Besprechungsfall haben sich mit der gewählten Gestaltung diese Haupteffekte eingestellt. Bei der A GmbH bestand ein erhebliches Potential an Verlustvorträgen. Durch den Erwerb der Anteile an der D GmbH und deren anschließende Verschmelzung auf die A GmbH standen die von der D GmbH im Rückwirkungszeitraum erzielten positiven Einkünfte für eine Verrechnung mit den Verlusten der A GmbH zur Verfügung. 

Die dadurch ausgelöste Mindersteuer führte zu einer Verbesserung der Liquidität der A GmbH. Durch die Verrechnung der Verlustvorträge mit den von der D GmbH im Rückwirkungszeitraum erzielten positiven Einkünften wurde das Verlustvortragspotential der A GmbH vermindert und stand in Höhe des Minderungsbetrags nicht mehr für eine Verrechnung künftiger Gewinne der A GmbH zur Verfügung. 

Nach Ansicht des BFH hat das FA keine tragenden Argumente, dass die vorliegende Verlustnutzungsgestaltung –ausnahmsweise – als unangemessen qualifiziert werden muss. Insbesondere kann die gewählte Gestaltung auch nicht deswegen als unangemessen bewertet werden, weil durch die Wahl einer anderen Verschmelzungsrichtung die Regelung in § 12 Abs. 3 zweiter Halbsatz i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG umgangen worden wäre. 

Denn es geht vorliegend nicht um die steuerliche Nutzbarmachung eines Verlusts, den ein anderes Steuerrechtssubjekt erwirtschaftet und zu tragen hat, sondern um die Verwertung des von der A GmbH selbst erzielten Verlusts. Nach der Rechtslage im Streitjahr sind diesbezüglich großzügigere Maßstäbe anzulegen. 

Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung die Grundsätze für die Anwendung des § 42 AO in Bezug auf die Verlustnutzung im Zusammenhang mit Verschmelzungen konkretisiert: Einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig sind, schließen die Anwendung des § 42 AO nicht aus. 

Bei der Prüfung des Vorliegens eines Missbrauchs i.S.d. § 42 Abs. 2 AO sind diejenigen Wertungen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen zugrunde liegen. 

Wird eine „Gewinngesellschaft“ auf eine „Verlustgesellschaft“ verschmolzen und verrechnet diese die positiven Einkünfte der „Gewinngesellschaft“ des Rückwirkungszeitraums mit ihren eigenen Verlusten, dann stellt dies nach der Rechtslage des Jahres 2008 keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Dies gilt auch dann, wenn die „Gewinngesellschaft“ die Gewinne des Rückwirkungszeitraums bereits an ihre frühere Muttergesellschaft ausgeschüttet hatte.

BFH, Urt. v. 17.11.2020 - I R 2/18