Wann kann eine Tilgungsbestimmung bei Zahlungen an das Finanzamt nachträglich geändert werden? Mit drei Urteilen hat der BFH klargestellt, dass eine einmal getroffene Tilgungsbestimmung nicht einseitig rückwirkend geändert werden kann, wenn sie nicht rechtzeitig erfolgreich angefochten worden ist. In den entschiedenen Fällen ging es um Überweisungen nach Erlass eines Schenkungsteuerbescheids.
In den vor dem BFH verhandelten Fällen überwiesen die Beschenkten als Kläger nach Erlass eines Schenkungsteuerbescheids unter Angabe ihrer persönlichen Steuernummer Teilbeträge der festgesetzten Steuer mit dem Hinweis „Ablösung Schenkungsteuer“ an das Finanzamt. Dabei war allerdings unklar, ob die Schenkungsteuer teilweise gestundet werden solle. Auf Nachfrage buchte das Finanzamt diese Zahlungen auf die sofort fällige Schenkungsteuer um und erstattete den Restbetrag.
Nach dem Wegfall des Stundungsgrunds verlangte das Finanzamt die Zahlung des gestundeten Betrags, was die Steuerpflichtigen auch taten. Nach Auffassung der Steuerpflichtigen war die Schenkungsteuer aber bereits durch die erstmalige Überweisung getilgt worden. Weil eine nachträgliche Änderung der Tilgungsbestimmung vom Finanzamt abgelehnt worden war, wurde ein entsprechender Abrechnungsbescheid beantragt. Einspruch, Klage und Revision gegen diesen Bescheid blieben erfolglos.
Rechtsfolgen einer getroffenen Tilgungsbestimmung
Durch die erste Überweisung ist zunächst eine Tilgungsbestimmung in der Weise getroffen worden, dass der Ablösungsbetrag entrichtet werden soll. Dies folgert der BFH aus dem in der Überweisung angegebenen Text „Ablösung Schenkungsteuer“ sowie der Übereinstimmung zwischen dem überwiesenen Betrag und der festgesetzten Schenkungsteuer.
Diese Tilgungsbestimmung konnten die Steuerpflichtigen auch nicht durch ihr Verhalten rückwirkend beseitigen oder ändern, weil dies nicht einseitig möglich ist. Dazu hätte eine Anfechtung der Tilgungsbestimmung erfolgen müssen, was aber nach Ansicht des BFH mangels einer dafür erforderlichen Anfechtungserklärung nicht der Fall war. Ob die Änderung der Tilgungsbestimmung durch Vereinbarung mit dem Finanzamt nachträglich möglich ist, lässt der BFH ausdrücklich offen: Seiner Ansicht nach steht einer solchen Änderung der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
Auswirkungen des Grundsatzes von Treu und Glauben
In diesem Zusammenhang stellt der BFH zunächst klar, dass der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche oder -schulden zum Entstehen oder Erlöschen bringt. Vielmehr kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifiziert werden. Ebenfalls kann der Grundsatz verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Zudem schränkt der Grundsatz von Treu und Glauben lediglich Rechte innerhalb eines bestehenden konkreten Steuerrechtsverhältnisses ein, sofern eine Identität der Rechtssubjekte besteht. Die Finanzbehörde kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben nur berufen, wenn sie im schutzwürdigen Vertrauen auf ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen falsch vorgegangen ist oder ein richtiges Vorgehen unterlassen hat. Das Verhalten, auf das vertraut wird, muss vor dieser Disposition liegen, während späteres Verhalten keinen Vertrauensschutz mehr begründen kann.
Vor diesem Hintergrund geht der BFH davon aus, dass die Steuerpflichtigen durch ihr Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben, an dem sie sich festhalten lassen müssen. Zwar entsteht durch die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben die Schenkungsteuer nicht erneut. Gleichwohl wird das Steuerrechtsverhältnis modifiziert, indem sich die Steuerpflichtigen nicht auf eine Ablösung der Schenkungsteuer aufgrund der ursprünglichen Tilgungsabrede berufen dürfen. Folglich müssen sich die Steuerpflichtigen so behandeln lassen, als ob sie die gezahlte Schenkungsteuer zu Recht gezahlt hätten und damit die Abrechnungsbescheide zutreffend waren.
Praxishinweis
Die Entscheidungen des BFH schaffen Rechtsklarheit, indem sie klarstellen, dass eine einmal erfolgte Tilgungsbestimmung nicht einseitig aufgehoben werden kann, sofern sie nicht erfolgreich angefochten worden ist. Dazu muss jedoch ein Anfechtungsgrund i.S.d. §§ 119 ff. BGB vorliegen, was selten der Fall sein wird. Zudem wendet der BFH auf Tilgungsbestimmungen auch den Grundsatz von Treu und Glauben an, so dass grundsätzlich bei einem einmal geschaffenen Vertrauenstatbestand dieser schwer wieder beseitigt werden kann. Daher sollte sich jeder Steuerpflichtige bei Überweisungen ans Finanzamt darüber im Klaren sein, aus welchem Grund er die Zahlung anweist, weil er sich später daran festhalten lassen muss.
BFH, Urt. v. 01.12.2015 - VII R 44/14 (n.v.)
BFH, Urt. v. 01.12.2015 - VII R 45/14 (n.v.)
BFH, Urt. v. 01.12.2015 - VII R 46/14 (n.v.)
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz