Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder nach Beendigung eines Kalenderjahres geleistet wurden, sind in dem Jahr abzusetzen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. „Kurze Zeit“ heißt nach der Rechtsprechung: Maximal zehn Tage. Dies bestätigte der BFH auch bei einer Umsatzsteuervorauszahlung für das vierte Quartal, deren Fälligkeit sich gemäß § 108 Abs. 3 AO verschoben hatte.
Der BFH hatte über die Frage zu entscheiden, ob die fristgerechte Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung 2009 am 11.01.2010 noch in der Gewinnermittlung eines Rechtsanwalts für das Jahr 2009 als Ausgabe zu berücksichtigen war.
Regelung des § 11 Abs. 2 EStG
Ausgangspunkt für diesen Streit ist die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach der Ausgaben in der Gewinnermittlung des Veranlagungszeitraums abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind. Allerdings gilt gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausnahme für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, angefallen sind: Solche Ausgaben werden noch dem gerade abgelaufenen Kalenderjahr zugerechnet.
Auslegung des Tatbestandsmerkmals „kurze Zeit“
Der BFH hat bisher diese „kurze Zeit“ i.S.d. § 11 EStG als einen Zeitraum definiert, der maximal zehn Tage umfasst, also regelmäßig längstens bis zum 10.01. des Folgejahrs läuft. Es fragt sich, ob auf diesen Zeitraum auch die Regelungen des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB anzuwenden sein könnten. Nach diesen Vorschriften verschiebt sich das Fristende, wenn es auf einen Sonn- oder gesetzlichen Feiertag fällt, auf den nächsten Werktag. Nach Ansicht des klagenden Rechtsanwalts müsste dies auch für die von ihm im Jahr 2010 gezahlten Umsatzsteuerbeträge für das Jahr 2009 gelten.
Keine Anwendung des § 193 BGB
Der BFH sah dies jedoch anders und lehnte die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG auf die für den Veranlagungszeitraum 2009 am 11.01.2010 entrichtete Umsatzsteuervorauszahlung ab. Zwar ist die Umsatzsteuervorauszahlung fristgerecht geleistet worden; dennoch ist sie für 2009 nicht „kurze Zeit“ nach Beendigung des Kalenderjahrs i.S.v. § 11 EStG abgeflossen. Denn die Zahlung ist nicht innerhalb des erforderlichen Zeitraums von bis zu zehn Tagen erfolgt.
Zwar gilt die Vorschrift des § 193 BGB nach § 108 Abs. 1 AO auch im Steuerverfahrensrecht, aber nicht für die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen oder Ausgaben i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG. Für den BFH fehlt es bereits an der Voraussetzung des § 193 BGB, dass eine Leistung „zu bewirken ist". Sowohl § 11 Abs. 1 Satz 2 als auch § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten keine Zahlungspflicht.
Vielmehr wählen diese Vorschriften lediglich eine tatsächlich geleistete Zahlung in einem Zeitraum, der gesetzlich nicht näher bestimmt ist, als Ausgangspunkt für eine zeitliche Zuordnung. Diese zeitliche Zuordnung dient dadurch bei der Einkommensermittlung dazu, eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben im Rahmen der Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen.
Auch keine Anwendung des § 108 Abs. 3 AO
Auch § 108 Abs. 3 AO kommt nicht im vom klagenden Rechtsanwalt gewünschten Sinne zur Anwendung. Diese Vorschrift setzt eine Frist voraus. Aber § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln keine Frist, sondern schaffen lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion. Eine Verlängerung nach § 108 AO kommt daher, da inhaltlich keine Frist vorliegt, ebenfalls nicht in Betracht.
Praxishinweis
Der BFH hat nun klargestellt, dass die „kurze Zeit“ um den Jahreswechsel zum einen maximal zehn Tage umfasst und zum anderen keine Frist, sondern eine gesetzliche Fiktion darstellt und damit fix ist. Eine Anwendung von Vorschriften, die das Fristende regeln, kommt daher nicht in Frage. Der BFH hat gleichzeitig zutreffend festgestellt, dass die gesetzlichen Regelungen der Fälligkeit der Umsatzsteuervoranmeldung für die Zu- und Abflussfiktion keine Bedeutung haben.
Steuerpflichtige und deren Berater werden sich künftig darauf einstellen müssen, dass die letzte Umsatzsteuervoranmeldung eines Veranlagungszeitraums ggf. noch vor Ablauf der Abgabefrist übertragen werden muss, wenn sie noch bei der Gewinnermittlung des abgelaufenen Veranlagungszeitraums aufgrund des § 11 EStG berücksichtigt werden soll. Bereits wegen seiner Deutlichkeit ist die Entscheidung des BFH daher zu begrüßen.
BFH, Urt. v. 11.11.2014 - VIII R 34/12
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz