Inwieweit wird bei isolierter Übertragung des Sonderbetriebsvermögens Erbschaft- und Schenkungsteuer fällig? Wann gelten die Steuervorteile für Betriebsvermögen? Der BFH hat entschieden: Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden die Begünstigungen nur gewährt, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Personengesellschaftsanteil übertragen werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 17.06.2020 (II R 38/17) dazu Stellung genommen, ob bei der bloßen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen die Begünstigungen für Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden können.
Sachverhalt im Besprechungsfall
V, der Vater des Klägers (K), war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG) und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH.
Die KG war Eigentümerin eines Grundstücks. V brachte zunächst seinen Anteil an der Komplementär-GmbH zu Buchwerten in die KG ein und erwarb dann von der KG das Grundstück gegen Zahlung des Kaufpreises für eine freistehende Gewerbehalle, wodurch V das Grundstück in sein Sonderbetriebsvermögen überführte.
Gleichzeitig übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich dem K seinen gesamten Kommanditanteil an der KG. Die Übertragung und Abtretung erfolgte aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Schenknehmers als Kommanditist der KG kraft Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.
Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte rund vier Monate nach der Anmeldung. In dem Vertrag über die vorweggenommene Erbfolge übertrug V noch das Grundstück an K, welches K ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen überführte. Besitz, Nutzen und Lasten gingen gleichzeitig mit der Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge zum Handelsregister ein.
Mit dem Finanzamt entstand Streit, ob auch für die Übertragung der Immobilie die Begünstigungen für Betriebsvermögen bei der Schenkungsteuer zu gewähren sind. Einspruch und Klage des K hatten keinen Erfolg, der BFH sah dies ebenso.
Gegenstand der begünstigten Schenkung
Die Schenkungsteuer entsteht in dem Zeitpunkt der Ausführung einer Zuwendung. Bei Grundstücksschenkungen ist die Schenkung jedoch nicht erst mit der Eintragung des Beschenkten im Grundbuch, sondern bereits in dem Zeitpunkt ausgeführt, in welchem die Auflassung beurkundet worden ist, dass der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf.
Deswegen erfolgte die Grundstücksschenkung bereits vor der Übertragung des Kommanditanteils. Denn der Vater des Klägers hat die Auflassung zu diesem Zeitpunkt erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung ins Grundbuch bewilligt.
Die Auflassung war wirksam. Insbesondere stand sie nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Allerdings war für diese Grundstücksschenkung die Steuerbegünstigung für inländisches Betriebsvermögen nicht zu gewähren.
Bei dem Grundstück handelte es sich um Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der KG, welches auch von K in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht wurde. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf K übertragen worden.
Zum begünstigten Vermögen zählen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft. Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger begünstigt ist.
Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst dabei auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.
Durch die alleinige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber keine Mitunternehmerinitiative.
Letzteres ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird.
Entscheidung im Besprechungsfall
Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung sind weder Mitunternehmerrisiko noch Mitunternehmerinitiative auf den K übergegangen. Denn vertraglich haben K und dessen Vater ausdrücklich vereinbart, dass zum einen die Übertragung und Abtretung des Mitunternehmeranteils zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen soll, und zum anderen haben sie dieses Datum ausdrücklich als Übertragungsstichtag festgelegt.
Unabhängig davon, dass die Abtretung noch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung stand, dass K im Handelsregister eingetragen wird, war für die Abtretung vereinbart, dass dem K erst ab diesem Übertragungsstichtag die Gesellschaftsrechte an der KG zustehen und der Vater diese treuhänderisch halten solle.
Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen bereits übertragen worden, denn die Schenkung war mit der (bedingungslos) erklärten Auflassung und der Bewilligung zur Umschreibung im Grundbuch bereits vorher ausgeführt. Folglich scheidet eine Begünstigung für Betriebsvermögen aus.
Praxishinweis
Der BFH hat mit diesem Urteil in dem vorliegenden Fall entschieden, ob die isolierte Übertragung auch von den Begünstigungen für Betriebsvermögen erfasst wird, die im ErbStG gelten: Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.
Diese Entscheidung ist zwar für die Altfassung des ErbStG ergangen, es sind allerdings keine Gründe ersichtlich, warum dies nicht auch für die aktuelle Fassung der §§ 13a bis 13c ErbStG gelten sollte, weil die Interessenlage vergleichbar ist.
BFH, Urt. v. 17.06.2020 - II R 38/17
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht