Ein steuerbefreiter Zweckbetrieb gemeinnütziger bzw. öffentlich-rechtlicher Einrichtungen ist von einem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb abzugrenzen. Nach dem BFH sind Einnahmen, die ein Krankenhaus dadurch erzielt, dass es Ärzten für ambulante Behandlungen Personal- und Sachmittel überlässt, nicht dem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ zuzuordnen, sondern Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 14.12.2023 (V R 28/21) entschieden, dass die Gestellung von Personal und Sachmitteln an Ärzte durch ein Krankenhaus nicht als Zweckbetrieb, sondern als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gilt.
Eine aus arbeitsrechtlichen Gründen defizitär betriebene Mitarbeitercafeteria kann unter bestimmten Voraussetzungen hingegen als Zweckbetrieb einzuordnen sein.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, welche in den Streitjahren mehrere Krankenhäuser betrieb.
Sie verfügte über eine Satzung, die die Voraussetzungen für die Anerkennung als steuerlich gemeinnützig mit dem Zweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege erfüllt. Sie gestattete ihren Ärzten, als Nebentätigkeit ambulant Patienten zu behandeln.
Für die genehmigte Nebentätigkeit stellte die Klägerin ihre Räumlichkeiten sowie Personal und sonstige Sachmittel zur Verfügung. Die Ärzte hatten dafür ein Nutzungsentgelt an das Krankenhaus zu entrichten.
Zudem betrieb die Klägerin in den Streitjahren in drei Krankenhäusern Cafeterien, in denen sie Speisen und Getränke zu vergünstigten Preisen an die Mitarbeiter abgab.
Die Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung erklärte die Klägerin in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
Das Finanzamt (FA) veranlagte zunächst erklärungsgemäß. Im Rahmen einer Außenprüfung beantragte die Klägerin dann die Berücksichtigung dieser Einnahmen im Rahmen des Zweckbetriebs. Das FA lehnte dies ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an und hob das Urteil des FG daher auf.
Zweckbetrieb i.S.v. § 67 AO
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, von der Körperschaftssteuer befreit.
Für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gilt diese Befreiung hingegen nicht. Für sämtliche Besteuerungsgrundlagen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entfällt die Begünstigung gem. § 64 Abs. 1 AO.
Ein Krankenhaus gilt als Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Entsprechendes gilt gem. § 3 Nr. 6 GewStG für die Gewerbesteuer.
Als Zweckbetrieb gelten sämtliche Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen.
Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen in einem ausreichenden Maß zusammen, wenn sie auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Nach Auffassung des BFH können die Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Ärzte für deren Ambulanzen nicht dem Zweckbetrieb zugeordnet werden.
Es fehlt an einem hinreichenden Zusammenhang dieser Einnahmen mit einer Krankenhausbehandlung. Die Mittel des Krankenhauses dienen ausschließlich der ambulanten Behandlung von Patienten und gehören daher nicht zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses.
Der Betrieb eines Krankenhauses wäre auch ohne diese Mittelgestellung möglich. Die Erzielung zusätzlicher Einnahmen reicht dazu nicht aus.
Im Hinblick auf den Betrieb der Cafeterien hält es der BFH für nicht ausgeschlossen, dass ein Zusammenhang mit dem Betrieb des Krankenhauses besteht. Dies schließt er insbesondere aus der Betriebsvereinbarung, in der die vergünstigte Abgabe von Speisen und Getränken während der Dienstzeiten vorgesehen ist.
Insoweit verwies der BFH jedoch die Sache an das FG zurück, damit dieses den tatsächlichen Zusammenhang der Cafeterien mit dem Betrieb des Krankenhauses nochmals prüfen kann.
Praxishinweis
Der BFH deutet in seiner Entscheidung an, dass auch ein Dauerverlust aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - der mit Gewinnen aus anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ausgeglichen werden kann - für die Steuerbegünstigung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG schädlich sein könnte. Eine höchstrichterliche Entscheidung gibt es hierzu jedoch noch nicht.
BFH, Urt. v. 14.12.2023 - V R 28/21
