§ 15 EStG: BMF schließt gewerbliche Prägung der GmbH & Co GbR aus

Das BMF schließt mit Schreiben vom 17.03.2014 bei einer GbR eine gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus, wenn lediglich eine GmbH persönlich haftende Gesellschafterin ist und die Haftung der übrigen Gesellschafter durch eine individuelle Vereinbarung ausgeschlossen wurde (sog. GmbH & Co GbR). Gemäß den Ergebnissen der ESt-Sitzung IV/2013 hat das BMF in einem aktuellen Schreiben erklärt, dass eine „gewerbliche Prägung“ i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei einer GmbH & Co GbR nicht vorliegen kann. Im Rahmen dieser Vorschrift ist nach Ansicht des BMF der abstrakte gesellschaftsrechtliche Typus einer Gesellschaft entscheidend, weil das Tatbestandsmerkmal „persönlich haftender Gesellschafter“  an die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters anknüpfe. Nach dem gesetzlichen Leitbild der GbR kann die persönliche Haftung ihrer Gesellschafter jedoch nicht generell ausgeschlossen werden. Demnach wird die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter nach BMF-Ansicht von einem individuell vereinbarten Haftungsausschluss nicht berührt. Eine solche Haftungsbeschränkung kann deshalb nicht zu einer „gewerblichen Prägung“ i.S.d. Gesetzes führen. Bemerkenswert an dieser Stellungnahme des  BMF ist, dass das Ministerium hiermit vermutlich einer kommenden BFH-Entscheidung vorgreifen will: Zurzeit ist nämlich beim BFH eine Revision zu einem Urteil des FG Hessen zu einer sehr ähnlichen Thematik anhängig (Aktenzeichen: IV R 35/13).

GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts)

Die Rechtsform der GbR hat im Wirtschaftsleben eine enorme Bedeutung, so dass eine bestimmte Verwaltungspraxis, die an diese Rechtsform anknüpft, große Auswirkungen haben kann. Die GbR tritt häufig als Gesellschaftsform der freien Berufe, der Landwirtschaft und sonstiger Nichtkaufleute in Erscheinung.
Die Gesellschafter einer solchen GbR können ihre Haftung nicht generell gesellschaftsrechtlich (z.B. durch Satzung) ausschließen. Um einen Haftungsausschluss zu erreichen, müssen sie daher mit dem jeweiligen Vertragspartner der GbR einen haftungsausschließenden Vertrag vereinbaren. Erst dann wird der Haftungsausschluss - aber nur in Bezug auf diesen Vertragspartner - wirksam. Eine GmbH & Co GbR kann also ihre Haftung abstrakt bzw. allgemeingültig gar nicht beschränken oder ausschließen.

Auswirkungen in steuerlicher Hinsicht

Die Bedeutung des aktuellen BMF-Schreibens erschöpft sich allerdings nicht in einer gesellschaftsrechtlichen Aussage: Vielmehr werden auch auf ertragsteuerlicher Ebene entsprechend vorteilhafte steuerliche Gestaltungen eingeschränkt.Die GbR ist nämlich ebenso wie die OHG (Offene Handelsgesellschaft) und die KG (Kommanditgesellschaft) selbst nicht ertragsteuerpflichtig. Deshalb wird den Gesellschaftern das Einkommen ihrer Gesellschaft über § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, wenn die Gesellschaft gewerblich tätig wird. Diese Zurechnung hat für die Gesellschafter den Vorteil, dass ihr Vermögen nicht als Privatvermögen, sondern als Betriebsvermögen behandelt wird. Dadurch können alle Vorzüge wie Verlustabzug, Abschreibungsmöglichkeiten usw. in Anspruch genommen werden. Einfachere Formen dieser gelegentlich als „Auffanggesellschaften für gewerbliches Betriebsvermögen“ in Erscheinung tretenden Gesellschaften sind gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.  Zu den speziellen Vorteilen einer solchen Konstruktion gehört auch die Vermeidung einer die stillen Reserven aufdeckenden Betriebsaufgabe: Durch  Ausgliederung von Betriebsvermögen kann ein anderes Betriebsvermögen geschaffen werden. So wird verhindert, dass Betriebsvermögen aus dem gewerblichen Rahmen herausfällt. Mit der Qualifizierung als Betriebsvermögen können auch erbschaftsteuerliche Vorteile verbunden sein. Daneben können auch Nachteile bei einer Besteuerung anlässlich eines Wegzugs ins Ausland vermieden werden. Schließlich ist auch die neuerliche Schaffung von zusätzlichem AfA-Volumen durch derart geprägte Personengesellschaften möglich. Letztlich kann also durch „gewerblich geprägte Personengesellschaften“ die Besteuerung von Betriebsvermögen vermieden werden.

Voraussetzungen der gewerblichen Prägung

Voraussetzungen für die gewerbliche Prägung von privatem Verwaltungsvermögen sind:

1. Es handelt sich um eine Personengesellschaft, bei der ausschließlich Kapitalgesellschaften  persönlich haftende Gesellschafter sind.
2. Nur diese Gesellschafter oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, dürfen zur Geschäftsführung befugt sein.
3. Es muss eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen.
4. Es darf keine Tätigkeit, die bereits nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gewerblich ist, ausgeübt werden.

Bei der GmbH & Co GbR fehlt es schon an der ersten Voraussetzung, denn die übrigen Gesellschafter der GbR sind unbeschränkt haftbar, weil sie als Gesellschafter einer GbR ihre Haftung nicht einschränken können.

Übergangsregelung/Vertrauensschutz

Weil die Verwaltung aber bislang entgegen der jetzigen Auffassung des BMF bei der GmbH & Co GbR eine gewerbliche Prägung angenommen hat, kann auf schriftlichen Antrag das Vermögen der Personengesellschaft auch weiterhin als Betriebsvermögen behandelt werden. Dieser gesonderte Antrag muss beim zuständigen Finanzamt bis spätestens 31.12.2014 gestellt werden. Eine „Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte“ reicht insoweit nicht  aus. Der  Antrag ist unwiderruflich und hat zur Folge, dass das Vermögen der betreffenden Personengesellschaft in jeder Hinsicht als Betriebsvermögen behandelt wird. Spätere Betriebsveräußerungen oder Betriebsaufgaben führen dazu, dass stille Reserven aufgedeckt und nach § 16 EStG steuerlich erfasst werden. Weiterhin ist es notwendig, dass die betreffende GbR bis zum 31.12.2014 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG umgewandelt wird - im Handelsregister ist ein entsprechender Antrag auf Eintragung zu stellen.

Praxishinweis

Hinsichtlich der Übergangsregelung stellt sich die Frage, wer im Einzelnen eine „gewerblich geprägte Personengesellschaft“ angenommen haben muss: Reicht es aus, wenn das Finanzamt die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung als gewerbliche Einkünfte vorgenommen hat, oder muss diese Feststellung im Rahmen einer  Außenprüfung erfolgt sein? Und wie sieht es im Falle einer Gesellschaft aus, die (etwa im Gründungsjahr) noch keine Steuererklärung abgegeben hat? Vor dem Hintergrund dieser offenen Fragen ist es daher empfehlenswert, eine entsprechende Voranfrage beim Finanzamt zu stellen und eine verbindliche Auskunft (§ 89 AO) einzuholen. Wenn mittels einer gewerblich geprägten GbR steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten genutzt werden sollen, muss - um in den Genuss der Übergangsregelung zu kommen - auf eine bereits bestehende GmbH & Co GbR zurückgegriffen werden. Mit einem entsprechenden Antrag beim Finanzamt und einer späteren Umwandlung in eine GmbH & Co KG können mögliche Steuervorteile gesichert werden. Weil Gestaltungsmöglichkeiten mit derartigen „Betriebsvermögens-Auffanggesellschaften“ in Zukunft nicht mehr durch eine GbR möglich sein werden, sollte künftig verstärkt die Gründung einer GmbH & Co KG in Betracht gezogen werden.

BMF, Schreiben v. 17.03.2014 - IV C 6 - S-2241/07/10004
FG Hessen, 03.07.2013 - 8 K 2647/06    Erstellt von Rechtsanwalt und Dipl.-Finanzwirt Horst Schirrmann