Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) wurden im Jahr 2013 tiefgreifende Änderungen bei der Gewinnermittlung internationaler Betriebsstätten beschlossen. Jetzt hat der Bundesrat der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) zugestimmt. Darin werden die schwierigen Neuregelungen aus dem Gesetz weiter erläutert und Anwendungshinweise für spezielle Fragen gegeben.
Seit dem 01.01.2013 gelten die Verrechnungspreisgrundsätze laut AmtshilfeRLUmsG auch für Betriebsstätten beinahe unbeschränkt. Die Gefahr nachteiliger Korrekturen bei falschen Gewinnaufteilungen und empfindlicher Sanktionen bei Verstößen gegen Dokumentationspflichten hat sich exorbitant erhöht. Obwohl Stammhaus und Betriebsstätte rechtlich zusammengehören, werden sie für Zwecke der steuerlichen Gewinnaufteilung nun als zwei getrennte Unternehmen behandelt.
Entsprechend müssen Leistungsbeziehungen zwischen diesen auch wie zwischen fremden Dritten – im Sinne des Fremdvergleichsgrundsatzes – gestaltet werden. Hier hat der sog. Separate Entity Approach der OECD Eingang ins nationale Recht gefunden (§ 1 Abs. 5 AStG). Ob er letztlich Anwendung findet, entscheidet sich auf Grundlage des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens.
Die speziellen Regelungen der BsGaV sind für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden. Die wichtigsten Eckpunkte stellen wir in den folgenden Absätzen dar.
Zweistufenansatz bei der Gewinnaufteilung
Im ersten Schritt sind anhand der jeweils in Stammhaus und Betriebsstätte tätigen Personen die be-trieblichen Funktionen zu bestimmen, die in der Betriebsstätte ausgeübt werden (sog. People Functions). Hieran orientiert sind die mit den ausgeübten Funktionen verbundenen Vermögenswerte und Risiken aufzuteilen. Entsprechend ist der Betriebsstätte dann das für die Ausübung der Funktionen und für die Übernahme der Risiken erforderliche Eigenkapital zuzuordnen.
Im zweiten Schritt wird dann die Art der Geschäftsbeziehungen bestimmt und die fremdübliche Vergütung für diese ermittelt.
Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
Die internen Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (sog. Dealings) müssen grundsätzlich fremdvergleichskonform vergütet werden. Dies gilt sowohl für den Transfer von Wirtschaftsgütern (z.B. Warenlieferungen) als auch für die Erbringung von Dienstleistungen.
Hilfs- und Nebenrechnung für die Betriebsstätte
Für die Betriebsstätte ist zu Beginn des Wirtschaftsjahres eine Hilfs- und Nebenrechnung aufzustellen, fortzuschreiben und zum Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen. Solche Rechnungen gab es auch bisher. Nun müssen aber auch die fiktiven Betriebseinnahmen und -ausgaben einbezogen werden, die aufgrund von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen entstehen.
Erweiterte Dokumentationspflichten
Die Gründe für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sowie die Grundlagen für die Festlegung der Konditionen für Lieferungen und Dienstleistungen sind im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation darzulegen. Für manches Unternehmen ergibt sich die Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation hierdurch zum ersten Mal. Bei einer Betriebsprüfung ist die Dokumentation grundsätzlich innerhalb von 60 Tagen vorzulegen; für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gilt eine verkürzte Vorlagefrist von 30 Tagen.
Bei Nichtvorlage oder bei unverwertbaren Aufzeichnungen greifen spezielle Sanktionen: So beträgt der Zuschlag bei Nichtvorlage mindestens 5.000 € und bei verspäteter Vorlage 100 € pro Tag der Verspätung. In Extremfällen kann die Finanzverwaltung sogar Sanktionen von bis zu 1.000.000 € verhängen. Außerdem kann sie die Besteuerungsgrundlagen dann schätzen, und solche Schätzungen liegen naturgemäß eher im oberen Bereich des Möglichen.
Fazit
Für Unternehmen mit Auslandsengagement besteht schon seit 2013 erhöhter Handlungsbedarf. Hierbei geht es nicht bloß um die richtige Gewinnaufteilung bei bestehenden Betriebsstätten. Es stellt sich auch die Frage, inwieweit Betriebsstätten bisher noch gar nicht erkannt wurden, etwa Montage- oder Vertreterbetriebsstätten. Die BsGaV bietet verschiedene Handlungsanweisungen als Richtschnur für die Gewinnaufteilung. Viele Fragen bleiben allerdings auch offen und werden Gegenstand eines weiteren BMF-Schreibens sein.
Für steuerliche Berater eröffnen sich durch die Anwendungsregeln neue Beratungspotentiale: Zunächst muss geprüft werden, ob die Neuerungen überhaupt anwendbar sind, dann kann ggf. eine Implementierung vorgenommen werden. Allerdings steigen auch die Haftungsrisiken, wenn neue Pflichten - insbesondere im Rahmen der Dokumentation - nicht erfüllt werden.
Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), Beschl. v. 10.10.2014, BR-Drucks. 401/14
Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) v. 26.06.2013, BGBl I, 1809
Quelle: Thorsten Wagemann, Steuerberater, Dipl.-Wirtschaftsjurist (FH)