Das BMF hat den Entwurf eines Schreibens zur ertragsteuerlichen Bewertung von Vorratsvermögen veröffentlicht. Dort werden die Verwaltungsgrundsätze der sogenannten „Lifo-Methode“ („last in - first out“) gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG näher erläutert. Die jetzt vorgestellten Regelungen für dieses vereinfachte Bewertungsverfahren sollen für alle offenen Fälle angewendet werden.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens nach der sogenannten Lifo-Methode („last in - first out“) bewerten. Dabei wird unterstellt, dass die Wirtschaftsgüter, die zuletzt angeschafft oder hergestellt worden sind, zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. Das BMF hat nun den Entwurf eines Schreibens zu diesem Thema veröffentlicht und darin verdeutlicht, wann die Anwendung dieses Bewertungsvereinfachungsverfahrens zulässig ist.
Das steht im Entwurf
Einleitend geht der Entwurf darauf ein, dass die nachfolgend dargestellten Grundsätze lediglich für das Vorratsvermögen gelten, also gemäß § 266 Abs. 2 Buchst. B I. HGB für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren.
Anschließend geht der Entwurf auf die Grundsätze der GoB ein: Das Vorratsvermögen kann danach anhand der Lifo-Methode nur bewertet werden, wenn die Wirtschaftsgüter, die am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhanden sind, mengenmäßig vollständig erfasst sind und die Anwendung der Lifo-Methode nach den betriebsindividuellen Verhältnissen bei der Bewertung des Vorratsvermögens eine Vereinfachung darstellt.
Grundsatz der Einzelbewertung
Da § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung darstellt, wird aus diesem Grund für den Wertansatz des Vorratsvermögens unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden. Eine gesonderte Prüfung, ob eine Durchbrechung dieses Einzelbewertungsgrundsatzes zulässig ist, muss nicht vorgenommen werden. Erforderlich ist lediglich, dass die Bewertung des Vorratsvermögens nach dem Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsgrundsatz zu einer Bewertungsvereinfachung führt.
Inhaltliche Einzelheiten
Außerdem führt der Entwurf aus, dass gleichartige Wirtschaftsgüter zu einer Gruppe zusammengefasst werden können. Von gleichartigen Wirtschaftsgütern ist auszugehen, wenn diese zu einer gleichartigen Warengattung gehören oder sie funktionsgleich sind. Das Bewertungswahlrecht muss für verschiedene Bewertungsgruppen nicht einheitlich ausgeübt werden. Allerdings sind sämtliche Wirtschaftsgüter einer Bewertungsgruppe einheitlich zu bewerten. Auch ein Wechsel der Bewertungsmethode ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Die Lifo-Methode stellt eine Annahme dar. Sie muss also nicht mit der tatsächlichen Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge übereinstimmen.
Weiterhin geht der Entwurf des Schreibens auf die Bewertung von verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern ein, nämlich von Handelswaren, ver- oder bearbeiteten Erzeugnissen und verderblichen Vorräten. Abschließend stellt der Entwurf klar, dass es sich bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht handelt, so dass es unabhängig davon ausgeübt werden kann, ob in der Handelsbilanz das entsprechende Wahlrecht (§ 256 Satz 1 HGB) ausgeübt oder die Einzelbewertung im IFRS-Abschluss vorgenommen wird.
Praxishinweis
Insgesamt enthält der Entwurf im Vergleich mit den EStR bzw. Schreiben der Finanzverwaltung keine wesentlichen Neuregelungen. Es ist daher nicht damit zu rechnen, dass es zu grundsätzlichen Änderungen im endgültigen Schreiben im Vergleich zum Entwurf kommen wird. Zu beachten ist vor allem, dass das BMF die Anwendung der Lifo-Methode unabhängig davon zulässt, welches Bewertungsverfahren im handelsrechtlichen Abschluss oder im Abschluss nach IFRS gewählt wird.
Da die Grundsätze dieses Schreibens jedoch für alle offenen Fälle anzuwenden sein sollen, ist es ratsam, bei Unklarheiten über die Bewertung die Grundsätze dieses Entwurfsschreibens zu beachten. Zu berücksichtigen ist vor allem, dass das BMF die Anwendung der LiFo-Methode unabhängig davon zulässt, welches Bewertungsverfahren im handelsrechtlichen Abschluss oder dem Abschluss nach IFRS gewählt wird.
Dies bedeutet jedoch auch, dass es dem Unternehmer frei steht, für seine Handelsbilanz ein anderes Verbrauchsfolgeverfahren zu wählen. Denn § 256 HGB lässt darüber hinaus auch die FiFo-Methode („first in – first out“) zu. Bei dieser Methode wird unterstellt, dass die Wirtschaftsgüter, die zuerst angeschafft oder hergestellt worden sind, auch zuerst wieder verbraucht oder verkauft werden. Es kann also in der Handelsbilanz eine abweichende Bewertung vorgenommen worden.
Beide Methoden erfordern eine Inventur, die üblicherweise zum Ende des Wirtschaftsjahres durchzuführen ist. Der Unternehmer sollte sich daher im Rahmen der Abschlussarbeiten die Anschaffungs- und Herstellungskosten seines Vorratsvermögens im Einzelnen ansehen, damit er ggf. in der Handels- und Steuerbilanz unterschiedliche Verbrauchsfolgeverfahren anwendet. Er muss allerdings bei einer abweichenden Bewertung für handelsbilanzielle und steuerliche Zwecke eine entsprechende Überleitung in der Steuererklärung vornehmen, wenn keine gesonderte Steuerbilanz erstellt wird. Vergleichbares gilt, wenn ein Abschluss nach IFRS aufgestellt wird, auch darin sind abweichende Bewertungsverfahren möglich.
Dem Unternehmer wird mit diesem Schreiben daher auch die Möglichkeit gegeben, bilanzpolitische Maßnahmen vorzunehmen. Dies ist letztlich Ausdruck dessen, dass die Maßgeblich der Handels- für die Steuerbilanz abgeschafft worden ist. Vor diesem Hintergrund ist der Entwurf des BMF-Schreibens zu begrüßen, auch wenn inhaltlich kaum nennenswerte Neuerungen enthalten sind.
BMF, Entwurf-Schreiben v. 22.10.2014 - IV C 6 - S - 2174/07/10001 :002
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz