Welche Auswirkungen haben nachträgliche Änderungen des Kaufpreises auf den Veräußerungsgewinn oder -verlust gemäß der allgemeinen Regelung des § 8b KStG? Das BMF folgt in dieser Frage nun den Grundsätzen, die zuvor schon der BFH in zwei Urteilen vertreten hatte. Das aktuelle BMF-Schreiben vom 24.07.2015 macht die hierbei geltenden Verwaltungsvorgaben auch an einem Praxisbeispiel deutlich.
Der BFH hat in zwei Urteilen erläutert, wie sich nachträgliche Änderungen der Veräußerungskosten oder des Kaufpreises auf das Veräußerungsergebnis nach § 8b KStG auswirken. Bisher hatte sich die Finanzverwaltung dazu noch nicht geäußert. Nun schließt sich das BMF in einem aktuellen Schreiben der Ansicht des BFH an.
Grundsätze des § 8b KStG bei Veräußerung einer Beteiligung
Das Ergebnis aus der Veräußerung einer Beteiligung ist steuerfrei, allerdings gelten 5 % des Ergebnisses als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass letztlich 95 % des Veräußerungsergebnisses steuerfrei gestellt werden. Aus diesem Grund ist das bilanzielle Ergebnis außerbilanziell zu korrigieren, um das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft zu ermitteln. Dies gilt sowohl bei einem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung als auch bei einem Verlust. Grundsätzlich ist das Veräußerungsergebnis in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Beteiligung verkauft worden ist.
Nachträgliche Änderungen des Veräußerungsergebnisses
Bisher war unklar, wie mit nachträglichen Veränderungen des Veräußerungsergebnisses steuerlich zu verfahren ist bzw. in welchem Veranlagungszeitraum diese Änderungen zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht des BFH und nun auch des BMF werden Veräußerungskosten oder Veränderungen des Kaufpreises, die in einem anderen Wirtschaftsjahr entstanden sind, bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses in dem Veranlagungszeitraum berücksichtigt, in dem das Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Beteiligung endet. Das auf diese Weise ermittelte Veräußerungsergebnis ist außerbilanziell zu korrigieren.
Folglich erhöhen oder mindern nachträgliche Veränderungen des Kaufpreises für die Beteiligung oder der Veräußerungskosten, die in einem anderen Wirtschaftsjahr entstanden sind, das Einkommen der Körperschaft in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Veräußerung endet. Soweit die Veränderung des Kaufpreises oder die Veräußerungskosten bilanziell in anderen Wirtschaftsjahren berücksichtigt worden sind, ist der steuerbilanzielle Gewinn dieser Wirtschaftsjahre und der steuerbilanzielle Gewinn des Jahres, in dem die Veräußerung erfolgt ist, außerbilanziell zu korrigieren.
Verfahrensrechtliche Vorgehensweise bei nachträglichen Änderungen
Folglich ist der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Veräußerung endet, sowie der Steuerbescheid für die Veranlagungszeiträume, in denen sich die nachträglichen Veräußerungskosten oder die Kaufpreisveränderungen steuerbilanziell ausgewirkt haben, anzupassen.
Vor dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung entstandene Veräußerungskosten werden in dem Veranlagungszeitraum berücksichtigt, in dem das Wirtschaftsjahr mit den anfallenden Veräußerungskosten endet. Allerdings erfolgt dies erst mit Wirksamkeit der Veräußerung.
Die betroffenen Steuerbescheide sind nach den allgemeinen Korrekturvorschriften zu ändern: Eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist vorzunehmen, wenn das rückwirkende Ereignis nach Erlass des Steuerbescheids eingetreten ist. Dabei stellt die Anteilsveräußerung das rückwirkende Ereignis für die Korrektur des Steuerbescheids dar, in dem die vor dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung angefallenen Veräußerungskosten berücksichtigt wurden. Nachträgliche Veräußerungskosten und nachträgliche Kaufpreisveränderungen sind nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, in dem das Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung endet.
Falls das Ereignis schon vor Erlass des Steuerbescheids eingetreten, dem Finanzamt aber erst nachträglich bekannt geworden ist, kann der Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 AO geändert werden.
Bei Personengesellschaften müssen die Veräußerungskosten für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in dem Feststellungsbescheid für die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung des Veranlagungszeitraums der Entstehung gesondert ausgewiesen werden.
Praxishinweis
Durch das Schreiben des BMF herrscht nun Klarheit, wie nachträgliche Veränderungen auf das Veräußerungsergebnis im Rahmen des § 8b Abs. 2 KStG zu berücksichtigen sind bzw. in welchem Veranlagungszeitraum dies geschehen muss. Das BMF folgt erfreulicherweise dem BFH, der seine Lösung systematisch begründet hat. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass diese Grundsätze kurzfristig wieder aufgegeben werden. Unternehmen und deren Berater können sich daher auf diese einheitliche Auffassung von Rechtsprechung sowie Finanzverwaltung einrichten und sollten sie bei künftigen Transaktionen beachten. Zu begrüßen ist ebenfalls, dass das Schreiben ein ausführliches Beispiel zur Verdeutlichung enthält.
BMF-Schreiben v. 24.07.2015 - IV C 2 - S - 2750-a/07/10002 :002
BFH, Urt. v. 09.04.2014 - I R 52/12, BStBl 2014 II 861
BFH, Urt. v. 22.12.2010 - I R 58/10
BFH, Urt. v. 12.03.2014 - I R 55/13
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz