Stellen die Ausgaben für einen Notar bei einer Übertragung von Gesellschafteranteilen Betriebskosten oder eine Entnahme dar? Im Fall einer Personengesellschaft hat der BFH entschieden, dass Kosten für Rechtsberatung und Beurkundung regelmäßig keine Betriebsausgaben sind, wenn Anteile auf Familienangehörige übertragen werden. Demnach wird nur ausnahmsweise ein betriebliches Interesse anerkannt.
Ein Unternehmer übertrug auf seinen Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil. Dabei fielen Rechtsberatungs- und vor allem Beurkundungskosten an. Streitig war, ob diese Kosten Betriebsausgaben bei der Personengesellschaft darstellen. Dies lehnt der BFH ab.
Betriebsausgaben einer Mitunternehmerschaft
Aufwendungen einer Personengesellschaft stellen Betriebsausgaben dar, wenn sie überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst sind. Voraussetzung für eine betriebliche Veranlassung ist hierbei, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb wirtschaftlich zusammenhängen und subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb dienlich zu sein. Es liegt jedoch eine Entnahme vor, wenn die betriebliche Veranlassung untergeordnet ist und stattdessen die Gründe in der privaten Lebensführung eines bzw. mehrerer Gesellschafter oder einer Person, die einem Gesellschafter nahesteht, liegen. Eine Entnahme stellt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter dar, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat.
Betriebliche Veranlassung bei Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel
Nach Ansicht des BFH hat die Zahlung der Notar- bzw. Beratungskosten durch die Personengesellschaft nicht den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft gemindert. Folglich geht der BFH von einer Entnahme aus und vertritt die Ansicht, dass die Auswechslung der Gesellschafter durch eine Anteilsübertragung grundsätzlich lediglich das Gesellschaftsverhältnis betrifft, aber der Betrieb der Gesellschaft dadurch i.d.R. unberührt bleibt. Eine überwiegende betriebliche Veranlassung ist mit der Übernahme der Aufwendungen, die den Gesellschaftern durch die Anteilsübertragung entstehen, daher im Regelfall nicht verbunden.
Der BFH deutet in seiner Entscheidung jedoch einige Konstellationen an, in denen ausnahmsweise von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen sein könnte. Eine abschließende Entscheidung hat das Gericht dabei allerdings nicht getroffen, da sämtliche Fälle im Streitfall nicht einschlägig und somit nicht entscheidungserheblich waren.
Erste mögliche Ausnahme: bestimmte Person als Gesellschafter
Wenn eine Gesellschaft ein steuerlich anzuerkennendes Interesse daran hat, dass sich gerade eine bestimmte Person als Gesellschafter beteiligt, nennt der BFH dies als eine mögliche Ausnahme von der grundsätzlichen fehlenden betrieblichen Veranlassung. Entscheiden musste der BFH allerdings nicht, ob und in welchen Fällen eine solche Ausnahme gegeben sein könnte. Im Streitfall fehlte nach Auffassung des BFH ein solches betriebliches Interesse an der Beteiligung des Sohnes, da bei diesem keine bestimmte Qualifikation erkennbar war, die für den Betrieb der Personengesellschaft besonders bedeutsam gewesen wäre. Die weiteren Voraussetzungen dieser Ausnahme bleiben also unklar.
Zweite mögliche Ausnahme: Betriebsausgaben für einen Gesellschafter
Der BFH ließ ferner die Frage offen, ob die Notarkosten im Rahmen des Gewinnanteils dem Sohn als Gesellschafter zuzurechnen sind, etwa über Korrekturen in einer Ergänzungsbilanz oder Sonderbetriebsausgaben in der Sonderbilanz. Im Streitfall war eine Klärung der Frage, ob eine solche Ausnahme einschlägig sein könnte, aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen. Insoweit bleiben die Voraussetzungen einer steuerlichen Anerkennung dieser Gestaltung ebenfalls unklar.
Dritte mögliche Ausnahme: Verpflichtung zur Kostentragung im Innenverhältnis
Schließlich setzt sich der BFH noch kurz damit auseinander, ob möglicherweise eine im Innenverhältnis bestehende Verpflichtung der Personengesellschaft zur Tragung der Notarkosten eine betriebliche Veranlassung begründen könne. Allerdings war diese Frage ebenfalls aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht weiter zu klären, so dass auch hierbei keine Klarheit durch das Urteil geschaffen werden konnte.
Praxishinweis
Im Ergebnis hat der BFH damit die Beratungs- und insbesondere Notarkosten im Zusammenhang mit der Übertragung auf die Nachfolgegeneration als Entnahme bei einer Personengesellschaft eingeordnet. Von den denkbaren Ausnahmen dürfte eine besondere Qualifikation des Nachfolgers eher selten einschlägig sein, nämlich nur dann, wenn er bereits eine abgeschlossene einschlägige Ausbildung aufweist oder andere Eigenschaften mitbringt, die das Unternehmen voranbringen. Bei Übertragungen innerhalb der Familie ist dies oft nicht der Fall.
Eine interne Kostentragungspflicht der Gesellschaft dürfte wohl letztlich nicht weiterhelfen, weil der - nach wie vor private - Vorgang aufgrund einer Vereinbarung mit der Gesellschaft nicht zu einem betrieblichen werden kann.
Realistischerweise könnten ausschließlich dem eintretenden Gesellschafter zuzurechnende Aufwendungen steuerlich anzuerkennen sein: Diese Aufwendungen dienen dazu, den Anteil zu erwerben, und sind damit ein klassischer Fall von Betriebsausgaben, wenn der Gesellschafter sie wirtschaftlich trägt. Bei einer Zahlung durch das Unternehmen dürfte also auf Ebene des Unternehmens gleichwohl eine Entnahme vorliegen, lediglich bei einer Übernahme durch den Nachfolger könnte diese einen Betriebsausgabenabzug für den wirtschaftlich belasteten Gesellschafter rechtfertigen.
Eine vergleichbare Lage dürfte wohl auch für Kapitalgesellschaften gelten, nur dass in diesem Fall von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sein dürfte.
Gleichzeitig dürfte wohl aus der Beurteilung des BFH ebenfalls abzuleiten sein, dass der Vorsteuerabzug der Unternehmen aus den Rechnungen für diese Beratungskosten zu versagen ist. Ein Vorsteuerabzug beim Gesellschafter scheint jedoch nicht von vorherein ausgeschlossen, wenn dieser selbst Unternehmer ist. Auf diese neue Beurteilung werden sich die Unternehmer, deren potentielle Nachfolger und die Berater künftig einstellen müssen. Es sollte also in Erwägung gezogen werden, dass die Rechnung für Beratungs- und Notarkosten künftig an die Nachfolger gestellt werden sollte, falls nicht das Risiko einer abweichenden Beurteilung in einer Betriebsprüfung eingegangen werden soll.
BFH, Urt. v. 16.04.2015 – IV R 44/12
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz
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