Bilanz: Zulässigkeit und Umfang einer Änderung

In welchem Umfang ist eine Bilanzänderung zulässig? Der BFH hat den Rahmen einer Bilanzberichtigung näher geklärt: Weil der Gewinnbegriff bei der Bilanzänderung einem Bilanzgewinn und nicht einem steuerlichen Gewinn entspricht, sind insoweit außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht maßgeblich. Zudem ging der BFH darauf ein, inwiefern eine Investitionszulage vor Antragstellung zu aktivieren ist.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 27.05.2020 (XI R 8/18) dazu Stellung genommen, in welchem Umfang eine Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 EStG zulässig ist bzw. ob auch außerbilanzielle Hinzurechnungen dabei zu berücksichtigen sind.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die K-AG war alleinige Gesellschafterin der C-GmbH. Im Rahmen einer sogenannten tatsächlichen Verständigung einigten sich die A-KG und das Finanzamt (FA) darauf, die Teilwertabschreibungen, die die K-AG auf die Beteiligung an der C-GmbH und Forderungen gegen die C-GmbH vorgenommen hatte, in einer bestimmten Höhe anzusetzen.

Auf dieser Grundlage machte die K-AG geltend, die Bilanzen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu ändern, um die verbleibenden Gewinnerhöhungen zu kompensieren. Dazu sollten bisher nicht berücksichtigte Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen werden.

Das FA hielt den Rahmen für eine Bilanzänderung für überschritten, weil für die Bestimmung des Änderungsrahmens auch die gewinnmindernde Zuführung zu Rückstellungen wegen drohender Rückforderung von Investitionszulagen maßgeblich sei. Darüber hinaus war die Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage streitig.

Umfang einer Bilanzberichtigung

Die Bilanz darf auch nach ihrer Einreichung beim FA geändert werden, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auf der Grundlage des EStG nicht entspricht.

Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht. Bezüglich dieser Vorschrift hat der BFH an deren Verfassungsmäßigkeit keine Zweifel.

Eine Bilanzänderung ist gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur möglich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht; die Bilanzänderung ist betragsmäßig begrenzt auf die Gewinnänderung durch Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Daher kann eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung, welche keinen Bilanzansatz berührt, die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht herbeiführen.

Dementsprechend können Gewinnminderungen, die im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz erfolgen (hier: Zuführung zu den Rückstellungen für Investitionszulagenrückforderung), aber aufgrund fehlender Steuerbarkeit (hier: § 10 Satz 1 InvZulG a.F.) außerhalb der Steuerbilanz wieder dem Gewinn hinzuzurechnen sind, ebenfalls den Änderungsrahmen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht bestimmen.

Wenn eine isolierte außerbilanzielle Gewinnerhöhung nicht zu einer Bilanzänderung berechtigt, kann auch eine außerbilanzielle Hinzurechnung, welche durch eine Bilanzberichtigung ausgelöst wird, den Bilanzänderungsrahmen nicht erweitern.

Für den BFH gibt es jedenfalls keine Begründung dafür, bei der Ermittlung des Bilanzänderungsrahmens i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG danach zu differenzieren, ob eine isolierte außerbilanzielle Gewinnerhöhung oder eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorliegt.

Zudem ist unter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug genommenen Begriff „Gewinn“ der Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und nicht der „steuerliche“ Gewinn zu verstehen, so dass gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinnmindernde Bilanzänderung nicht in Höhe der aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerrechtlichen Gewinnerhöhung, sondern nur in Höhe der sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnberichtigung als solcher möglich ist.

Dieses Ergebnis leitet der BFH sowohl aus der Systematik als auch aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 EStG ab. Denn dem bilanzierenden Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit eröffnet werden, durch eine Bilanzänderung die aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Folgen vollständig zu kompensieren; Änderungen, die keinen Bilanzansatz berühren und sich nicht auf der Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung vollziehen, sind hiervon nicht betroffen.

Ansatz des Anspruchs auf Investitionszulage

Nach dem kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten.

Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.

Diese Voraussetzungen sieht der BFH als erfüllt an. Der Anspruch auf Investitionszulage entstand mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in welchem die Investitionen vorgenommen worden sind.

Ferner verneint der BFH eine (schuldrechtliche) Verpflichtung der K-AG, die es rechtfertigen würde, einen Passivposten zu bilden, um die nicht zu den Einkünften gehörende Investitionszulage nicht nur außerbilanziell zu neutralisieren, sondern in bilanzieller Hinsicht zunächst, d.h. bis zum Ablauf des Mindestverwendungszeitraums, erfolgsneutral zu vereinnahmen.

Auch den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens für die Investitionszulage, die noch nicht beantragt war, lehnt der BFH ab. Die Investitionszulage ist allerdings nur zu aktivieren, soweit die K-AG spätestens zum Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung eine Antragstellung tatsächlich beabsichtigt hatte.

Bisher hat das Finanzgericht (FG) jedoch keine Feststellung getroffen, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung die betreffende Investitionszulage beantragt oder festgesetzt worden war. Daher hob der BFH das erstinstanzliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit zurück ans FG.

Praxishinweis

Der BFH hat mit diesem Urteil für Klarheit bezüglich des Änderungsrahmens einer Bilanzberichtigung gesorgt: „Gewinn“ i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanzgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG und nicht der steuerliche Gewinn; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanzänderung lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergebenden Gewinnänderung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanzänderung ergebenden steuerlichen Gewinnänderung, die auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz beruht.

BFH, Urt. v. 27.05.2020 - XI R 8/18