Stellen die Zinsen für ein Erbbaurecht Anschaffungskosten dar? Und wann entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn? Der BFH hat entschieden, dass Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten für den Erwerb des Erbbaurechts sind - sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Das Erbbaurecht ist demnach ein eigenständiges Wirtschaftsgut, unabhängig vom Grundeigentum.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 08.11.2017 entschieden, dass die Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts kein privates Veräußerungsgeschäft darstellt. Dies liegt insbesondere daran, dass Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten für den Erwerb des Erbbaurechts sind, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks.
Eine Anschaffung eines Erbbaurechts und somit ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft kann jedoch dann vorliegen, wenn das Erbbaurecht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt.
Im aktuellen Fall wurde die Steuerpflichtige mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann war mit einem weiteren Gesellschafter an der A-GbR beteiligt. Die GbR erwarb ein unbebautes Grundstück, das zuvor im Alleineigentum des Mitgesellschafters gestanden hat. Gleichzeitig bestellte die A-GbR der Steuerpflichtigen an einer Teilfläche des Grundstücks ein Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 20 Jahren. Dafür schuldete die Ehefrau einen monatlichen Erbbauzins und errichtete auf der mit dem Erbbaurecht belasteten Teilfläche des Grundstücks ein Gebäude zum Betrieb eines Restaurants, das sie anschließend vermietete.
Vor Ablauf der zehnjährigen Haltefrist veräußerten die Gesellschafter der A-GbR und die Ehefrau den gesamten Grundbesitz, wobei ein Teil auf das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude entfiel. Das Erbbaurecht der Klägerin wurde im Zuge der Abwicklung des Kaufvertrags gelöscht.
Nach einer erfolgten Betriebsprüfung wertete das Finanzamt den Verkauf des Erbbaurechts als privates Veräußerungsgeschäft, da dieses innerhalb der maßgeblichen Haltefrist von zehn Jahren veräußert wurde. Nach erfolglosem Einspruch und teilweise erfolgreicher Klage vor dem Finanzgericht Köln bestätigte der in Revision angerufene BFH die Auffassung der Steuerpflichtigen. Es liegt somit kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vor.
Private Veräußerungsgeschäfte
Grundsätzlich zählen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu den sonstigen Einkünften. Dabei liegen bei Grundstücken sowie bei Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, dann private Veräußerungsgeschäfte vor, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre liegen.
Zu diesen Rechten zählt auch das Erbbaurecht. Als ein Anschaffungsvorgang bzw. eine Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen. Bei einem unentgeltlichen Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.
Nach den Ausführungen des BFH ist ein Erbbaurecht ein befristetes Nutzungsrecht und umfasst zum einen die „verdinglichte“ Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende „verdinglichte“ Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Dementsprechend wird das Erbbaurechtsverhältnis als entgeltliches, rein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht behandelt und die gezahlten Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten, sondern allein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks.
Die Anschaffung eines Erbbaurechts liege jedoch dann vor, wenn das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden (bestellt) war, das bestehende Recht dem Erwerber übertragen werde und der Erwerber ein zusätzliches Entgelt über die Erbzinszahlungen leiste.
Praxishinweis
Der BFH stellt mit diesem Urteil klar, dass ein Erbbaurecht nicht auch nur ein Teil des Grundeigentums ist, sondern im Vergleich mit diesem ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist.
Steuerpflichtige sollten jedoch auch die frühere Rechtsprechung des BFH zum Erbbaurecht beachten und sich für den Einzelfall gegebenenfalls steuerlichen Rat einholen. Der BFH hat in einem etwas anders gelagerten Fall ein privates Veräußerungsgeschäft angenommen. Hier hatte ein Steuerpflichtiger ein Erbbaurecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben und das Eigentum am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und dieses nach Löschung des Erbbaurechts weiter entgeltlich übertragen. Ausschlaggebend war, dass das Eigentum am Grundstück in einem unterschiedlichen Zustand (belastet bzw. unbelastet) angeschafft und wieder veräußert wurde.
BFH, Urt. v. 08.11.2017 - IX R 25/15
Quelle: Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper