Wann greift die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit? Und wann sind Zuzahlungen Teil der lohnsteuerpflichtigen Grundvergütung? Der BFH hat klargestellt: Zuzahlungen für Wochenendbereitschaftsdienste, die pauschal gezahlt werden - ohne dass es darauf ankommt, inwieweit diese Dienste tatsächlich erbracht wurden - sind keine steuerfreien Zuschläge nach § 3b EStG.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob Zuschläge für Bereitschaftsdienste an Wochenenden und gesetzlichen Feiertagen nur dann steuerfrei ausgezahlt werden dürfen, wenn diese Dienste auch tatsächlich geleistet werden.
Im Streitfall vereinbarte ein Betreiber von Krankenhäusern mit seinen Ärzten, dass diese Bereitschaftsdienste leisten, u.a. auch an Wochenenden und gesetzlichen Feiertagen sowie während der Nacht. Diese Dienste wurden pauschal vergütet. An Samstagen, Sonntagen und gesetzlichen Feiertagen dauerte der Bereitschaftsdienst jeweils 24 Stunden. Für die Bereitschaftsdienstzahlungen war es irrelevant, ob bzw. wie viele Einsätze während dieser Zeit zu leisten waren.
In den Entgeltabrechnungen der Ärzte wurden diese Zahlungen auf einen bestimmten Stundensatz umgerechnet und zusammen mit der Anzahl der jeweils geleisteten Stunden verschiedenen Lohnarten zugeordnet. Dabei wurden die entsprechenden Lohnarten als steuerfrei behandelt. Diese Vorgehensweise wurde vom Finanzamt beanstandet.
Unterscheidung zwischen laufendem Arbeitslohn und Zuschlägen
Das Einkommensteuergesetz definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (z.B. Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge sowie geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.
Konkrete Aufzeichnungspflichten für die Steuerfreiheit von Zuschlägen
Dem gegenüber stehen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sind. Zum einen müssen sie neben dem Grundlohn geleistet werden: Sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Dies setzt regelmäßig voraus, dass im Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden sowie zudem ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- bzw. Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt wird.
Zum anderen greift die Steuerbefreiung nur, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt und auch entsprechend aufgezeichnet werden. Dies ist erforderlich, damit die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nicht lediglich allgemein abgegolten wird, sondern eine Zurechnung der Sache nach – nämlich zu tatsächlich geleisteter Arbeit während begünstigter Zeiten – und der Höhe nach – nämlich zu Prozentsätzen des Grundlohns – möglich ist.
Anwendung auf die streitigen Zahlungen
Diesen Anforderungen genügten die streitgegenständlichen Zahlungen aus Sicht des BFH nicht: Es handelte sich nicht um Zuschläge i.S.d. § 3b Abs. 1 EStG, denn aus den geleisteten Bereitschaftsdienstzeiten wurden lediglich im Nachhinein die Stunden zu begünstigten Zeiten herausgerechnet und als steuerfrei behandelt. Zudem wurden die einzelnen Beträge einheitlich für Werktagsdienst einerseits und Samstags-, Sonntags- und Feiertagsarbeit andererseits angegeben.
Die vermeintlichen Zuschläge waren laut BFH daher Teil einer einheitlichen erhöhten Entlohnung für die gesamten Bereitschaftsdienste, die auch die Erschwernisse der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit vergütete. So wurden eben gerade nicht die besonderen Erschwernisse und Belastungen finanziell ausgeglichen, die mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbunden sind. Vielmehr wurden die Bereitschaftsdienstzeiten allgemein – also sowohl an Sams-, Sonn- und Feiertagen als auch an Werktagen – mit einer Zusatzvergütung abgegolten.
Praxishinweis
Die Entscheidung ist konsequent und bekräftigt die bisherigen Grundsätze. Zuschläge sind nur (lohn-)steuerfrei, wenn Einzelaufzeichnungen geführt werden, tatsächlich zu den begünstigten Zeiten gearbeitet wird und zudem eine Unterscheidung zwischen Grundvergütung und Zuschlag erfolgt. Diesen Grundsätzen genügten die fraglichen Regelungen in den Dienstverträgen und den Aufzeichnungen nicht. Da in den Kliniken im Streitfall Tarifverträge galten, die auch in anderen Krankenhäusern in vergleichbarer Weise abgeschlossen wurden, sollten betroffene Institutionen die (lohn-)steuerliche Behandlung der Zulagen überprüfen.
BFH, Urt. v. 29.11.2016 - VI R 61/14
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht