Welche Verfahren werden bei der Bewertung von Immobilien angewendet? Wann werden Gutachten berücksichtigt? Nach dem BFH hängt das von der Person des Sachverständigen, der methodischen Qualität des Gutachtens und der Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen ab. Für Erbbaugrundstücke gilt: Der Bedarfswert darf gemäß der ImmoWertV nach der finanzmathematischen Methode ermittelt werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 14.10.2020 (II R 7/18) dazu Stellung genommen, nach welchem Bewertungsverfahren der Wert einer Immobilie für steuerliche Zwecke ermittelt werden kann.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die Klägerin A erbte u.a. 28 Grundstücke in X, die mit Erbbaurechten belastet und mit Reihenhäusern bzw. einem Werkstattgebäude bebaut sind. Das zuständige Finanzamt (FA) stellte die jeweiligen Grundstückswerte auf den Besteuerungszeitpunkt gesondert fest. Das FA folgte dabei der sogenannten finanzmathematischen Methode gem. § 194 Abs. 2–4 BewG.
Im Einspruchsverfahren legte A ein Gutachten eines von der zuständigen Industrie- und Handelskammer öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken vor. Der Sachverständige ermittelte geringere Grundstückswerte. Einspruch und Klage blieben erfolglos, der BFH sah dies anders.
Bewertung eines Erbbaugrundstücks
§ 194 BewG enthält zwei im Stufenverhältnis stehende Methoden. Zunächst ist der Wert des Erbbaugrundstücks in erster Linie im Vergleichswertverfahren gem. § 183 BewG zu ermitteln, entweder auf der Grundlage von Vergleichskaufpreisen, die von den Gutachterausschüssen mitgeteilt werden, oder mit Hilfe von aus Kaufpreisen abgeleiteten Vergleichsfaktoren, welche von den Gutachterausschüssen ermittelt und mitgeteilt werden.
Liegen weder Vergleichskaufpreise noch Vergleichsfaktoren vor, setzt sich der Wert nach der von der Finanzverwaltung so bezeichneten finanzmathematischen Methode des § 194 Abs. 2 BewG aus dem Bodenwertanteil gem. § 194 Abs. 3 BewG und ggf. einem Gebäudewertanteil gem. § 194 Abs. 4 BewG zusammen.
Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der gem. §§ 179, 182–196 BewG ermittelte Wert, so ist gem. § 198 Satz 1 BewG dieser Wert anzusetzen.
In formeller Hinsicht kann dieser Nachweis u.a. durch Vorlage eines Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen erbracht werden. Ob das Gutachten tatsächlich den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung.
Diese setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens rechnet sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen.
Zulässige Bewertungsmethoden
Materiell-rechtlich gelten für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gem. § 198 Satz 2 BewG grundsätzlich die auf Grundlage des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften. Wie deren Eingangsformel zeigt, handelt es sich dabei um die ImmoWertV.
Diese regelt die Wertermittlung von Erbbaugrundstücken nicht ausdrücklich. Ihrer Systematik nach lässt sie die Wertermittlung über eine finanzmathematische Methode zu. Das ergibt sich inzident bereits aus § 14 Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV. Gemäß § 14 Abs. 1 ImmoWertV dienen Marktanpassungsfaktoren der Erfassung der allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt.
Außerdem gehören gem. § 14 Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV dazu auch Faktoren zur Anpassung finanzmathematisch errechneter Werte von Erbbaurechten oder Erbbaugrundstücken. Diese Vorschrift eröffnet zwar nicht selbst eine finanzmathematische Wertermittlungsmethode, setzt diese aber voraus. Andernfalls liefe sie mangels Anknüpfungsmerkmals für den Marktanpassungsfaktor leer.
Dies wird auch durch die materiell-rechtlichen Wertermittlungsgrundsätze des § 8 ImmoWertV bestätigt. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV sind zur Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen.
Die Wahl des Verfahrens erfolgt nach Maßgabe von § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV. Der Verkehrswert ist gem. § 8 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV aus dem Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren unter Würdigung seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu ermitteln.
Diese Vorschrift stellt klar, dass bei der Wertermittlung für ein bestimmtes Wertermittlungsobjekt nicht zwingend eines der drei Wertermittlungsverfahren zu wählen ist, sondern dass dabei auch zwei oder drei dieser Verfahren zum Zuge kommen können.
Die Typisierungen und Pauschalisierungen des BewG finden keine Anwendung. Die Liegenschaftszinssätze sind gem. § 14 Abs. 3 ImmoWertV zu ermitteln. Dabei bilden korrekt ermittelte Liegenschaftszinssätze die marktübliche Verzinsung ab. Es sind demnach die beantragten niedrigeren Gutachtenwerte festzustellen.
Grundsätzlich ist es plausibel, dass ein beliebiger Erwerber eines Erbbaugrundstücks sich umso mehr an den Ertragsaussichten orientieren wird, je länger die verbleibende Laufzeit des Erbbaurechts ist. Er kann auf die entsprechende Zeit das Grundstück selbst nicht nutzen, sofern er nicht selbst der Erbbauberechtigte ist.
Rechtlich ist der Markt für Erbbaugrundstücke unbeschränkt. Jeder beliebige Dritte kann ein solches Grundstück erwerben. Es ist deshalb zulässig, auch die Sichtweise eines beliebigen Dritten zu bedenken.
Damit ist die Erwägung, dass die zur Verfügung stehenden Vergleichsparameter unterschiedslos aus Verkäufen an die jeweiligen Erbbauberechtigten herrühren, während es keine Vergleichsfälle für den externen Markt gibt, nicht sachwidrig.
Bewertungsmaßstab gemeiner Wert
Die Wertermittlung hat auf den gemeinen Wert abzuzielen. Dieser wird gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, welcher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Unter einem „gewöhnlichen Geschäftsverkehr“ ist der Handel, welcher sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem die Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung ihrer eigenen Interessen zu handeln in der Lage sind, zu verstehen.
Damit ist der gewöhnliche Geschäftsverkehr grundsätzlich der gesamte Markt. Liegen jedoch tatsächlich nur Vergleichsfälle vor, in denen die jeweiligen Erbbauberechtigten die Erbbaugrundstücke erworben haben, repräsentieren diese den Markt jedenfalls nicht vollständig.
Es bedarf im Besprechungsfall für den BFH keiner abschließenden Entscheidung, ob es sich bei der Eigenschaft der Erwerber als Erbbauberechtigte um persönliche Verhältnisse handelt, die nicht zu berücksichtigen sind, so dass festzustellen wäre, ob und ggf. in welchem Umfang dieser Umstand den Preis beeinflusst.
Zumindest ist ein solcher Einfluss nicht ausgeschlossen. Im Rahmen von Zweckmäßigkeitserwägungen bezüglich der geeigneten Wertermittlungsmethode ist es zulässig und auch sachgerecht, die darin liegende Unsicherheit durch Wahl einer anderen Methode zu eliminieren. Zutreffend ist schließlich auch, dass der Eigentümer des Erbbaugrundstücks einen Verkauf gerade an den Erbbaurechtsnehmer nicht erzwingen kann.
Will dieser nicht kaufen, ist der Eigentümer, der verkaufen will oder muss – etwa, um die Erbschaftsteuer zu bezahlen –, auf den externen Markt angewiesen. Es ist dabei nicht zu beanstanden, von einer Vergleichswertermittlung, die den externen Markt ausblendet, Abstand zu nehmen und eine andere Methode zu wählen.
Für die Frage, ob sich der gutachterliche Nachweis des gemeinen Werts auf eine andere Wertermittlung als das Vergleichswertverfahren stützen darf, ist es unerheblich, ob gem. § 194 Abs. 1 BewG das Vergleichswertverfahren hätte Anwendung finden können und müssen. Während § 194 BewG einen gesetzlichen Vorrang des Vergleichswertverfahrens begründet, ist dies bei der Wertermittlung nach § 8 ImmoWertV nicht der Fall.
Praxishinweis
Der BFH hat eine für die Grundbesitzbewertung wichtige Entscheidung getroffen: Der Wert eines Grundstücks kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, wenn das Gutachten durch einen entsprechenden Sachverständigen erstellt worden ist und die Bewertungsmethode den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung entspricht. Für Erbbaugrundstücke bedeutet dies insbesondere, dass die ImmoWertV die Ermittlung des Bedarfswerts nach der finanzmathematischen Methode gestattet.
BFH, Urt. v. 14.10.2020 - II R 7/18
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
