Wann ist im Erbfall ein Betriebsgrundstück als Verwaltungsvermögen einzustufen? Was gilt bei verpachteten Grundstücken? Nach dem BFH ist eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft faktisch beherrscht. Etwas anderes gilt, wenn der Erwerber der Kapitalgesellschafter ist.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 23.02.2021 (II R 26/18) die Grundsätze präzisiert, wann eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorliegt.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Der Kläger K erwarb durch den Tod seines Vaters, des Erblassers, dessen als Einzelunternehmen geführten A-Betrieb. Der A-Betrieb war ursprünglich ein Autohaus und wurde auf einem Grundstück in Z betrieben. Dieses Betriebsgrundstück wurde mit sämtlichen Betriebsräumen von dem A-Betrieb an die von K gegründete J-GmbH zu deren Betrieb als Autohaus verpachtet.
Der Erblasser erhielt von der J-GmbH eine Einzelprokura, die mit dessen Tod erlosch. Der Erblasser erteilte K eine frei widerrufliche Generalvollmacht. Später wurde die Ausstellungsfläche der J-GmbH erweitert, wobei die Verträge und der Schriftwechsel als Bauherrn den Erblasser aufweisen, die Verträge aber vom K abgeschlossen und die Erklärungen über eine Bauabnahme ebenfalls von ihm abgegeben wurden.
Der Erblasser meldete sein Gewerbe in „Vermietung und Verpachtung“ um. Später wurde das Gewerbe wegen vollständiger Aufgabe abgemeldet. In seiner Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts gab K kein Verwaltungsvermögen an.
Das Finanzamt beurteilte jedoch das fragliche Grundstück als Verwaltungsvermögen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der BFH folgte dem.
Grundbesitz als Verwaltungsvermögen
Zum Verwaltungsvermögen gehören Grundstücke, welche Dritten zur Nutzung überlassen werden. Jedoch ist eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser (oder Schenker) sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.
Dieses Beherrschungserfordernis entspricht dem zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung entwickelten Merkmal der personellen Verflechtung.
Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts.
Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte, also nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung. Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des Einzelfalls.
An den Nachweis, dass der oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge Anforderungen zu stellen. Bei Kapitalgesellschaften ist für die Willensbildung durch die Organe der Kapitalgesellschaft die Gesellschafterversammlung maßgebend.
Bei der in Form einer GmbH geführten Betriebskapitalgesellschaft ist die Mehrheit der Anteile und damit die Stimmrechtsmehrheit entscheidend. Dazu muss der Erblasser oder Schenker (aber nicht der Erwerber) sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können.
Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist außerdem nicht anzunehmen, wenn diese im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, wobei der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.
Begünstigter Erwerber ist dabei nur der Pächter. Ist jedoch der Pächter des Grundstücks die Kapitalgesellschaft und begünstigter Erwerber der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, so sind die Voraussetzungen nicht erfüllt. Schließlich ist bei einem Gleichordnungskonzern die Nutzungsüberlassung nicht steuerschädlich.
Entscheidung im Besprechungsfall
Nach diesen Grundsätzen geht der BFH von einer schädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte aus. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind nicht erfüllt. Der Erblasser konnte zwar im A-Betrieb als dessen Alleininhaber, nicht aber in der J-GmbH gesellschaftsrechtlich einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten. Er war nicht Gesellschafter der J-GmbH und besaß daher in der Gesellschafterversammlung kein Stimmrecht.
Auch eine faktische Beherrschung der J-GmbH durch den Erblasser war nicht gegeben. Der Erblasser hatte zwar die erforderliche Fachkunde, in der J-GmbH führend tätig zu sein. Außerdem war ihm für die Führung der Geschäfte von K auch Prokura erteilt worden.
Der Erblasser hatte jedoch keine Möglichkeit, eine Stimmenmehrheit in der J-GmbH zu erlangen. Alleiniger Gesellschafter der J-GmbH war K.
Dass der Erblasser dem K eine Generalvollmacht erteilt hatte, nach der K allein und von den Beschränkungen gem. § 181 BGB befreit die Geschäfte im A-Betrieb leiten konnte, Einfluss auf die Verpachtung des Betriebsgrundstücks nehmen und daher faktisch den A-Betrieb als Besitzunternehmen beherrschen konnte, reicht nicht aus. Denn diese Vorschrift setzt voraus, dass der Erblasser neben dem A-Betrieb auch die J-GmbH als Betriebsunternehmen faktisch beherrschen konnte.
Die weiteren Ausnahmen liegen ebenfalls nicht vor. Zwar erfolgte die Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstücks an die J-GmbH. Erwerber des Betriebs von Todes wegen war jedoch K als Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer. Schließlich liegt auch kein Gleichordnungskonzern vor.
Jedenfalls standen der A-Betrieb und die J-GmbH nicht unter der Leitung einer GbR, welche durch K und den Erblasser gebildet wurde, um eine einheitliche Finanz- und Geschäftspolitik in beiden Betrieben auszuüben. Nicht entscheidungserheblich ist schließlich, ob eine einheitliche Bestimmung der Geschäfts- und Finanzpolitik des A-Betriebs und der J-GmbH durch den Erblasser und den K als Personengruppe erfolgte. Denn diese würde für das Bestehen eines Gleichordnungskonzerns nicht ausreichen.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung die Grundsätze zur Einordnung einer Nutzungsüberlassung von Grundbesitz an Dritte bei der Grundstücksbewertung weiter konkretisiert: Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft faktisch beherrscht.
Dazu ist eine Einwirkung des Erblassers oder Schenkers mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte notwendig. Ein Einfluss nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung ohne Möglichkeit der Erlangung einer Stimmenmehrheit reicht nicht aus.
Wird ein Grundstück an eine Kapitalgesellschaft verpachtet, so ist auch dann von einer steuerschädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen, wenn der Erwerber des Betriebsvermögens der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Zwei Betriebe bilden keinen Gleichordnungskonzern, wenn sie durch mehrere Personen beherrscht werden.
BFH, Urt. v. 23.02.2021 - II R 26/18
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
