Wann ist der Erwerber von Anteilen einer Personengesellschaft als Mitunternehmer anzusehen? Und was zählt insoweit zum Gewerbeertrag? Der BFH hat entschieden, dass die Mitunternehmerstellung des Erwerbers vor der zivilrechtlichen Übertragung davon abhängt, ob eine rechtlich nicht mehr entziehbare Position erworben wurde und Mitunternehmerrisiko und -initiative vollständig übergegangen sind.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wann das wirtschaftliche Eigentum an einem Personengesellschaftsanteil übergeht und ob ein dabei erzielter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
Sachlage im Streitfall
An einer gewerblich tätigen GmbH & Co. KG (A-KG) waren im Streitjahr als Kommanditisten sowie als Gesellschafter der Komplementärin A-GmbH die B-GmbH und die C-GmbH beteiligt. Beide Gesellschafter machten sich per Vertrag wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 01.10.2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-KG und der A-GmbH.
Entsprechend einem solchen Vertrag übertrug die B-GmbH ihre Beteiligungen an den beiden Gesellschaften an die C-GmbH. Die Anteile an der A-GmbH wurden in „Ergänzungsbilanzen“ der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.
In der für die A-KG abgegebenen Gewerbesteuererklärung und Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuer wurde der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der A-GmbH und ihres Kommanditanteils an der A-KG als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Finanzamt und Finanzgericht sahen dies anders.
Veräußerungsgewinn der Kommanditbeteiligung als Bestandteil des Gewerbeertrags
Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als (Mit-)Unternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Für die Klassifizierung als Mitunternehmer ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend: Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.
Sind bei einer Personengesellschaft die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber dieses Anteils die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlichem Inhaber zuzurechnen, wenn er rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und das Mitunternehmerrisiko sowie die Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.
Übergang von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko
Allerdings hat die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung deren Kommanditanteils an der A-KG aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt. Denn die B-GmbH hat bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, sie hat bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG teilgenommen.
Es fehlt also schon der notwendige vollständige Übergang (auch) des Mitunternehmerrisikos auf die erwerbende C-GmbH. Deshalb ist es unerheblich, inwieweit die B-GmbH bis zur zivilrechtlichen Übertragung ihres Kommanditanteils an der A-KG auch noch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte.
Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der Beteiligung an der A-GmbH als Teil des Gewerbeertrags
Auch der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihrer Beteiligung an der A-GmbH ist Bestandteil des Gewerbeertrags der A-KG. Zwar handelt es sich bei der Beteiligung an einer GmbH nicht um einen Mitunternehmeranteil, jedoch zählt die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum (gewillkürten) Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG, weil der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst der Personengesellschaft stellt.
In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt. Wird im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, wird auch der entsprechende Veräußerungsgewinn in den Gewerbeertrag der KG mit einbezogen.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Behandlung der Kommanditbeteiligung und des im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteils an der Komplementärgesellschaft konkretisiert. Zum einen ist nun geklärt, dass die Veräußerung grundsätzlich zum Gewerbeertrag zählt.
Zum anderen hat der BFH festgestellt, dass die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums voraussetzt, dass Mitunternehmerinitiative und -risiko auf den Erwerber übergehen. Damit überträgt der BFH die Grundsätze, die er im Rahmen der §§ 15 und 16 EStG aufgestellt hat, konsequent auf den Gewerbeertrag. Dies sorgt für Rechtssicherheit.
BFH, Urt. v. 20.09.2018 - IV R 39/11
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht