Nachträgliche Berücksichtigung einer verdeckten Einlage

Bei verdeckten Einlagen können für die Gesellschaft Änderungen „soweit“ berücksichtigt werden, wie der Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter geändert wird. Die nachträgliche Berücksichtigung von Abschreibungsbeträgen kann dann fraglich sein. Im Fall der Ausgliederung von Wirtschaftsgütern hat das Finanzgericht Köln die Reichweite einer Änderung gemäß § 32a Abs. 2 KStG bestimmt.

Der § 32a Abs. 1 KStG ermöglicht es, verdeckte Gewinnausschüttungen, die z.B. in einer Betriebsprüfung der leistenden Gesellschaft aufgedeckt worden sind, auch dann noch auf der Einkommensebene des Gesellschafters zu berücksichtigen, wenn dessen Steuerbescheid bereits bestandskräftig geworden ist. Die Festsetzungsfrist für den Bescheid des Gesellschafters endet hierbei erst nach Ablauf eines Jahres, nachdem der entsprechende Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

Entsprechendes gilt für die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage auf Ebene der empfangenden Gesellschaft. Hier eröffnet § 32a Abs. 2 KStG eine Berücksichtigung entsprechender Leistungen des Gesellschafters, auch wenn der Steuerbescheid der Gesellschaft bereits bestandskräftig ist. Auch hier verlängert sich die Festsetzungsfrist für den Bescheid der Gesellschaft entsprechend.

Im Fall, der dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2016 zugrunde lag, gliederte eine Muttergesellschaft im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG Wirtschaftsgüter auf eine im Zuge dessen neu gegründete Gesellschaft aus. Die Ausgliederung erfolgte nach § 20 UmwStG zu Buchwerten, da im Rahmen der ausgegliederten Wirtschaftsgüter ein Teilbetrieb abgenommen wurde. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Muttergesellschaft wurde jedoch die Teilbetriebseigenschaft vom Prüfer widerlegt: Demzufolge lag eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft in die Klägerin vor. Diese wurde im Körperschaftsteuerbescheid der Muttergesellschaft gewinnerhöhend erfasst.

Die Tochtergesellschaft als Klägerin im FG-Verfahren beantragte die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und die nachträgliche Berücksichtigung von Abschreibungsbeträgen auf die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 32a Abs. 2 KStG. Dies lehnte das Finanzamt mit der Begründung ab, dass die begehrte Abschreibung lediglich eine Folgewirkung der verdeckten Einlage darstellt und insoweit eine Änderung der bereits bestandskräftigen Bescheide der Tochtergesellschaft nicht mehr möglich sei. Hiergegen zog die Tochtergesellschaft dann nach erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren vor das Finanzgericht.

Änderung im Ergebnis kein Ermessen der Finanzbehörden

Zwar ist § 32 Abs. 2 KStG vom Wortlaut her als eine „Kann“-Vorschrift ausgestaltet und gibt somit den Finanzbehörden Spielraum im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensentscheidung. Der Ermessensspielraum reduziert sich jedoch auf null, wenn andernfalls die Steuerfestsetzung unrichtig wäre, so auch der Bundesfinanzhof im Beschluss vom 29.08.2012.

Umfang der Änderungsmöglichkeit nach § 32a Abs. 2 KStG

Nach § 32a Abs. 2 KStG kann eine Änderung bei der leistenden Gesellschaft erfolgen, „soweit“ ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit „soweit“ gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor. Nach Ansicht des Finanzgerichts ist der Betrag des Sachverhalts gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde. Nach Ansicht des Finanzgerichts sind auf Ebene der leistenden Gesellschaft nicht nur die direkten Folgen der verdeckten Einlage zu ziehen, sondern auch die indirekten – also auch ggf. erhöhte Absetzungen. Dies gilt nach Ansicht des Finanzgerichts unabhängig davon, ob entsprechende Folgen bereits gezogen wurden.

Demnach ist die Einlage der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten. Da es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, sind gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen.

Praxishinweis

Das Finanzgericht hat die Revision vor dem BFH zugelassen, bei dem der Fall unter Aktenzeichen I R 25/16 anhängig ist. Es ergibt sich also die Möglichkeit, dass die Reichweite einer Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG höchstrichterlich geklärt wird. Eine weitere Fragestellung dabei ist, welcher Bescheid zu ändern ist, wenn die Körperschaftsteuer bereits 0 € beträgt – der Körperschaftsteuerbescheid oder ein möglicher Verlustfeststellungsbescheid. Das Finanzgericht ging im Urteilsfall davon aus, dass eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids näher am Willen des Gesetzgebers liegt.

FG Köln, Urt. v. 16.02.2016 - 10 K 2574/15
BFH, Beschl. v. 29.08.2012 - VIII B 45/12, BStBl 2012 II 83