Der BFH hat geklärt, wie das Dotationskapital für eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Versicherung zu ermitteln ist. Demnach ist die sog. Mindestkapitalausstattungsmethode nur bei der Öffnungsklausel nach § 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV anwendbar und gilt nicht für die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode. Damit widerspricht der BFH Vorgaben des BMF zur Betriebsstättengewinnaufteilung.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seiner Entscheidung vom 05.06.2024 (I R 3/22) die Grundsätze zur Ermittlung des Dotationskapitals einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die im EU-Ausland ansässige Aktiengesellschaft A mit einer inländischen Zweigniederlassung betreibt ein Rückversicherungsgeschäft. Die für die inländische Versicherungsbetriebsstätte eingereichte Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr wies ein negatives Dotationskapital und indirekt zuzuordnende Kapitalerträge aus.
Die Berechnung erfolgte nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV), wobei die Kapitalerträge zugeordnet wurden.
Das Finanzamt kam im Rahmen einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode nicht zur Anwendung kommen könne. Das Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Der BFH sah die Revision des Klägers jedoch als begründet an.
Entscheidung und Begründung im Besprechungsfall
Weil A lediglich die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte zu versteuern hat, sind diese nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu ermitteln, die in der BsGaV geregelt sind.
Dabei ergibt sich auch das der inländischen Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnende Dotationskapital (modifizierte Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten).
Das ausländische Versicherungsunternehmen darf der inländischen Versicherungsbetriebsstätte ein geringeres Dotationskapital nur zuordnen, soweit dies zu einem Ergebnis der inländischen Versicherungsbetriebsstätte führt, das im Verhältnis zum übrigen Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.
Dabei muss die inländische Versicherungsbetriebsstätte mindestens ein Dotationskapital ausweisen, das sie nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen als Eigenkapital ausweisen müsste, wenn sie ein rechtlich selbständiges Versicherungsunternehmen wäre (Mindestkapitalausstattungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten).
In diesem Zusammenhang stellt der BFH zudem klar, dass die Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft nicht in die zu verteilenden Vermögenswerte einzubeziehen sind.
Dabei ist zwar grundsätzlich von den Verhältnissen zu Beginn eines Wirtschaftsjahres auszugehen. Allerdings ist eine unterjährige Anpassung vorzunehmen, wenn sich die Verhältnisse gegenüber dem Beginn des Wirtschaftsjahres in der Weise ändern, dass dies zu einer „erheblichen Veränderung der Höhe des Dotationskapitals“ führt.
Bei dem Begriff der „erheblichen Veränderung“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der durch die BsGaV nicht definiert wird. Der BFH geht aber davon aus, dass jedenfalls bei einer Abweichung von 29,75 %, wie im Besprechungsfall, eine erhebliche Veränderung vorliegt und deshalb eine unterjährige Anpassung vorzunehmen ist.
Zur Beurteilung, ob eine erhebliche Veränderung vorliegt, ist die Verwendung von Jahresdurchschnittswerten jedenfalls dann möglich und geboten, wenn das Ergebnis dadurch eher mit dem eines selbständigen und unabhängigen Unternehmens vergleichbar ist und damit eine bessere Grundlage für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bildet.
Praxishinweis
Der BFH hat sich mit dieser Entscheidung eindeutig gegen die Verwaltungsauffassung gestellt und entschieden, dass § 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV nur im Rahmen der „Öffnungsklausel“ nach § 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV anwendbar ist und nicht für die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode für inländische Versicherungsbetriebsstätten gilt.
§ 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV lässt sich damit kein allgemeiner Grundsatz entnehmen, dass das Mindesteigenkapital, das ein selbständiges Versicherungsunternehmen in der Situation der Versicherungsbetriebsstätte im Inland versicherungsaufsichtsrechtlich ausweisen muss, durch die inländische Versicherungsbetriebsstätte nicht unterschritten werden darf.
Werden Abrechnungsforderungen nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften als abdeckungsfähige Vermögenswerte behandelt, können sie in die Aufteilung für steuerliche Zwecke mit einbezogen werden.
BFH, Urt. v. 05.06.2024 - I R 3/22
