Umsatzsteuer: Was gilt bei Zwischenmietverträgen?

Inwieweit kann ein „Generalmieter“ einen Vorsteuerabzug durchführen, wenn das Mietobjekt teilweise steuerpflichtigen und teilweise steuerfreien Zwecken dient? Und welche Auswirkungen hat in diesem Zusammenhang der Verzicht auf eine Mietgarantie, für die eine Ausgleichszahlung gewährt wird? Mit einem zuletzt veröffentlichten Urteil hat der BFH für mehr Klarheit in derartigen Fällen gesorgt.

Eine Passage wurde von einer GbR als Generalmieter gemietet. Dabei waren die einzelnen Räumlichkeiten teilweise zu umsatzsteuerpflichtigen und teilweise zu umsatzsteuerfreien Zwecken vermietet oder standen leer. Die Vermieterin, ebenfalls eine Gesellschaft, optierte, soweit es ihr möglich war, zur Umsatzsteuer und vermietete in diesem Umfang steuerpflichtig. Bezüglich der bei Vertragsbeginn leerstehenden Fläche wurde vereinbart, dass eine Miete nur zu entrichten ist, soweit die Flächen während des Vertragsverhältnisses vermietet werden. Auf diese Vereinbarung wurde während des Vertragsverhältnisses verzichtet. Die Generalmieterin erhielt dafür eine Ausgleichszahlung der Vermieterin, die der Umsatzsteuer unterworfen wurde.

Den Vorsteuerabzug machte die Generalmieterin in dem Umfang geltend, in dem die steuerpflichtigen Mieten zu den steuerfreien Mieten standen. Die steuerliche Betriebsprüfung für das Jahr des Vertragsschlusses verwarf diesen Aufteilungsschlüssel, legte stattdessen das Verhältnis der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Fläche zur umsatzsteuerfreien zugrunde und kürzte den Vorsteuerabzug entsprechend. Zudem wurde streitig, ob die Umsatzsteuer aus der Rechnung über die Ausgleichszahlung nur in dem von der Betriebsprüfung ermittelten Aufteilungsverhältnis der Besteuerung unterliege. Das vorinstanzliche FG Hamburg folgte dem nicht. Nach Ansicht des BFH hat die Generalmieterin zwar keinen Anspruch auf Abzug eines höheren Vorsteuerbetrags, aber die Vergütung für die Entschädigungsleistung wurde zu Unrecht vollständig der Umsatzsteuer unterworfen.

Vorsteuerabzug nur in Höhe der steuerpflichtigen Umsätze des Vermieters

Der Unternehmer kann grundsätzlich die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dies gilt jedoch nicht, soweit der Unternehmer diese Leistungen zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Umsatzsteuerfrei ist gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, sofern der Unternehmer nicht auf die Steuerfreiheit verzichtet, wenn

• der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und
• dieser Unternehmer das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug zulassen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Soweit das Grundstück lediglich teilweise für Umsätze genutzt wird, die den Vorsteuerabzug zulassen, ist auch insoweit nur ein teilweiser Verzicht auf die Steuerfreiheit zulässig. Der teilweise Verzicht bezieht sich dabei auf Teilflächen des Mietgegenstands, soweit diese eindeutig bestimmbar sind. Stellt der Vermieter allerdings auch darüber hinaus Umsatzsteuer gesondert in Rechnung, handelt es sich nicht um gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer, sondern um eine Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG), die kein Recht zum Vorsteuerabzug begründet, aber den Aussteller zur Zahlung der ausgewiesenen Umsatzsteuer verpflichtet.

Vor diesem Hintergrund ist bei der überlassenen Passage eine Teiloption des Vermieters insoweit zulässig, wie die Teilflächen eindeutig bestimmbar sind und diese entweder steuerpflichtig weitervermietet wurden oder aber die Absicht der steuerpflichtigen Weitervermietung bestand. Der BFH folgte dem Finanzamt und dem FG hinsichtlich des für den anteiligen Vorsteuerabzug maßgebenden Flächenschlüssels und versagte insoweit einen weitergehenden Vorsteuerabzug.

Steuerbarkeit der Ausgleichszahlung

Der steuerbare Verzicht auf die Mietgarantie ist nach Ansicht des BFH zwar steuerfrei, aber die Generalmieterin hat wirksam zur Steuerpflicht optiert, so dass die Verzichtsleistung nicht im Streitjahr, sondern in einem anderen Veranlagungszeitraum der Besteuerung unterliegt.

Der Garantieverzicht ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Eine nichtsteuerbare Entschädigungsleistung nimmt der BFH dabei nicht an. Denn bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem bestimmten Verhalten und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist. Ein entgeltlicher Leistungsaustausch ist vor allem gegeben, wenn auf eine bestehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet wird.

Steuerfreiheit dieser Zahlung

Weil die Generalmieterin auf ihre Rechtsposition (Nichtzahlung von Miete für ihr zur Verfügung gestellte Mietflächen) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags verzichtet, nimmt der BFH einen entgeltlichen Leistungsaustausch an. Nach Ansicht des BFH ist diese steuerbare Leistung nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG setzt die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken voraus. Dies erfordert wiederum, dass der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, einen Gegenstand auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Ausgleichszahlung ist aber nicht auf eine Gebrauchsüberlassung zurückzuführen, sondern auf einem vertraglichen Rechtsverzicht und damit auf einem anderen Rechtsgrund.

Für den BFH ergibt sich die Steuerfreiheit der Leistung hingegen aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Denn die Übernahme einer sog. Vermietungsgarantie ist nach dieser Vorschrift steuerfrei. Eine Garantie ist gegeben, wenn ein Garantiegeber (Garant) dafür einsteht, dass ein bestimmter Erfolg eintritt oder dass ein bestimmter Zustand fortdauert oder dass sich ein bestimmtes Risiko nicht verwirklicht. Dabei soll der Garant den von ihm garantierten Erfolg nicht selbst herbeiführen. Er ist lediglich verpflichtet, bei Nichteintritt des garantierten Erfolgs den wirtschaftlichen Ausfall des anderen zu decken.

Nach Ansicht des BFH liegt ein solches Garantieversprechen vor, weil die Vermieterin das wirtschaftliche Risiko der Generalmieterin aus dem ungewissen Ausgang ihrer Vermietungstätigkeit für die Leerstandsflächen übernahm. Die Vermieterin trägt damit das Risiko, dass die angemieteten Flächen nicht vermietet werden. Diese Leistung ist zwar mangels eines besonderen Entgelts nicht steuerbar, würde ein solches vereinbart, läge jedoch eine steuerfreie Garantieleistung der Vermieterin vor. Die (potentielle) Steuerfreiheit der Garantieleistung der Vermieterin führt dazu, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt.

Bei dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich ferner um einen optionsfähigen Umsatz i.S.v. § 9 Abs. 1 UStG. Dieser Umsatz wurde an die Vermieterin und damit einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt. Die Generalmieterin optierte ihrerseits zur Umsatzsteuer, allerdings ist diese Leistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Besteuerung zu unterwerfen und damit für den Streitfall ohne Bedeutung.

Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung noch einmal bestätigt, dass bei gemischten Vermietungsumsätzen, also Vermietung zu teilweise steuerpflichtigen und teilweise steuerfreien Zwecken, der Vorsteuerabzug nach dem Nutzungsverhältnis anhand der Flächen vorzunehmen ist. Dies ist nicht neu. Zudem hat der BFH klargestellt, dass bei Einschaltung eines Zwischenmieters dessen Vorsteuerabzug vom Umfang der steuerpflichtigen Umsätze seines Vermieters abhängt. Diese Klarstellung verdient für sich schon Beachtung.

Wesentlich wichtiger ist die Entscheidung hinsichtlich der Einordnung der getroffenen Vereinbarung bzw. des Verzichts auf diese Vereinbarung. Der BFH sieht darin ein Garantieversprechen, das grundsätzlich steuerfrei ist, aber eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG einräumt, und gerade keinen eigenständigen Vermietungsumsatz. Durch diese Einordnung kommt der BFH dazu, dass der Verzicht auf diese Vereinbarung der Zahlung der Umsatzsteuer unterworfen werden kann und damit kein Fall des § 14c UStG vorliegt, der den Vorsteuerabzug ausschließt.

Im Ergebnis schafft der BFH damit Rechtssicherheit bei Einschaltung eines Zwischenmieters, wenn dieser zunächst nicht das Risiko des Leerstands tragen will. Darin liegt keine nichtsteuerbare Entschädigungsleistung, sondern ein grundsätzlich steuerfreies Garantieversprechen mit Optionsmöglichkeit. Eigentümer von Immobilien, die diese an einen Generalmieter überlassen wollen, sollten diese Entscheidung des BFH beachten, wenn möglicherweise das Vermietungsrisiko zunächst vom Vermieter getragen werden soll. Der BFH hat insoweit der Gestaltungspraxis hilfreiche Hinweise gegeben; auch deswegen verdient die Entscheidung Beachtung.

BFH, Urt. v. 15.04.2015 - V R 46/13