Wann ist eine rückwirkende Rechnungskorrektur möglich? Der BFH hat eine Rückwirkung für den Fall abgelehnt, dass die Rechnung und die zusammenfassende Meldung keinen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts enthalten. Die Berichtigung entfaltet dann erst im Ausstellungsjahr der korrigierten Rechnung ihre Wirkung. Der BFH wendet insoweit EuGH-Rechtsprechung an.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17.07.2024 (XI R 35/22 (XI R 14/20)) entschieden, dass es sich bei einem fehlenden Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft in einer Rechnung um eine essentielle, materielle Voraussetzung handelt.
Eine rückwirkende Korrektur ist daher nicht möglich. In entsprechenden Fällen wirkt auch nach den Grundsätzen des EuGH für die Vornahme einer rückwirkenden Rechnungskorrektur die Korrektur nicht auf den ursprünglichen Aufstellungszeitpunkt zurück.
Sachlage im Streitfall
Der Kläger, ein Großhändler für landwirtschaftliche Maschinen, importierte diese von Herstellern aus verschiedenen EU-Ländern und veräußerte sie insbesondere an Abnehmer in Polen weiter.
In den Streitjahren 2008 bis 2013 behandelte der Kläger diese Lieferungen steuerlich als innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland. Die Weiterlieferung erklärte er als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen von Deutschland nach Polen. Im Rahmen der Rechnungsausstellung wies er jedoch nicht auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts hin.
Nach einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt (FA) fest, dass der Kläger die Sonderregel für Dreiecksgeschäfte nicht angewandt und in den Rechnungen sowie in den zusammenfassenden Meldungen keine korrekten Hinweise gegeben hatte.
Das FA verlangte daher, dass der Kläger sich in Polen steuerlich registriert und seine Umsätze dort versteuert. Mangels der Registrierung und Versteuerung in Polen nahm es nach § 3d Satz 2 UStG die Besteuerung als innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland vor.
Dies begründete es damit, dass der Kläger im Einzelfall nicht nachgewiesen habe, dass der Erwerb im jeweiligen Zielstaat besteuert worden ist. Der Vorsteuerabzug wurde ihm zudem verweigert.
Der Kläger korrigierte daraufhin seine Rechnungen und die Zusammenfassenden Meldungen im Jahr 2016 und beantragte, dass diese Korrekturen rückwirkend für die Streitjahre gelten sollten.
Das FA lehnte dies ab und erließ geänderte Umsatzsteuerbescheide. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließenden Klage statt. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an und hob das Urteil des FG daher auf.
Versteuerung von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften
Nach § 25b Abs. 1 Satz 1 UStG ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gegeben, wenn
- drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt,
- die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind,
- der Gegenstand der Lieferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt und
- der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird.
Der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer setzt dabei u.a. voraus, dass der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt haben muss, in der auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen ist.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Im Streitfall fehlte es an der Ausstellung einer Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG, da keine Rechnung ausgestellt wurde, in der auf das Vorliegen des Dreiecksgeschäfts hingewiesen wurde. Eine Korrektur der Rechnung mit Rückwirkung ist in der vorliegenden Konstellation nach Auffassung des BFH daher nicht möglich.
Auch nach den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen ist eine Korrektur der Rechnung mit Rückwirkung nur möglich, wenn der Leistungsempfänger in der ursprünglichen Rechnung korrekt benannt worden ist, da es sich dabei um eine materielle und explizit im Gesetz benannte Voraussetzung handelt.
Im Streitfall fehlte es mangels Verweises auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts an dieser Voraussetzung, eine Korrektur der Rechnung mit Rückwirkung war daher nicht möglich, weshalb der Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG auch in Deutschland bewirkt wurde.
Praxishinweis
Da die rückwirkende Korrektur nicht möglich war, konnte die Besteuerung nach § 3d Satz 2 UStG in den Streitjahren nicht rückgängig gemacht werden. Die Korrektur der Rechnung entfaltet somit erst im Jahr der Ausstellung der korrigierten Rechnung Wirkung. In diesem Jahr kann dann die Besteuerung letztlich rückgängig gemacht werden.
BFH, Urt. v. 17.07.2024 - XI R 35/22 (XI R 14/20)
