Außenprüfung: Verjährung nach unterbrochener Prüfung?

Wann gelten Außen- bzw. Betriebsprüfungen als unterbrochen? Wichtig ist dies insbesondere dann, wenn sich Betroffene bei der Änderung von Steuerbescheiden auf eine Festsetzungsverjährung berufen wollen. Der BFH hat entschieden, dass auch qualifizierte Prüfungshandlungen, die nur ein Prüfungsjahr betreffen, dazu führen, dass eine mehrjährige Außenprüfung insgesamt als nicht unterbrochen gilt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob eine Außenprüfung als unterbrochen gilt, wenn der Prüfer lediglich für einen Teil der Jahre des Prüfungszeitraums qualifizierte Prüfungshandlungen vornimmt.

Am 01.11.2006 erging an eine GmbH eine Prüfungsanordnung für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2002. Am 29.11.2006 erhielt die Prüferin den von der GmbH ausgefüllten Fragebogen. Am 13.12.2006 erschien sie bei der GmbH und nahm eine CD mit Buchführungsdaten für 2001 und 2002 in Empfang. Die Prüferin fertigte handschriftliche Notizen und druckte zunächst im Dezember 2006 Daten der GmbH für die „Periode 2001–2002“ aus.

Zudem erstellte sie im Januar 2007 Ausdrucke zu einem bestimmten Sachverhalt aus dem Jahr 2001 und nahm eine Kopie der Jahresabschlüsse zweier Beteiligungsgesellschaften zum 31.12.2001 zu den Prüfungsunterlagen. Weitere Ausdrucke erfolgten im April 2008 und dann erst wieder im November 2009, Dezember 2009 und November 2010. Mit Schreiben vom 10.12.2009 wandte sich die Prüferin erstmals seit der Entgegennahme der Daten-CD an die GmbH und teilte mit, die bereits begonnene Prüfung fortsetzen zu wollen und dafür Erläuterungen zu einem Sachverhalt zu benötigen.

Die GmbH lehnte eine Antwort auf die Fragen unter Hinweis auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung ab, da die Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht ernsthaft begonnen worden sei. Im Übrigen sei die Prüfung jedenfalls ohne ihr Verschulden für einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden. Die Prüferin teilte diese Auffassung nicht; sie setzte die Prüfung fort und das Finanzamt (FA) erließ aufgrund ihrer Prüfungsfeststellungen geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre. Der dagegen gerichteten Klage der GmbH gab das Finanzgericht (FG) statt. Der auf Revision des FA angerufene BFH sah dies teilweise anders.

Hemmung der Festsetzungsverjährung

Der Erlass eines Steuerbescheids ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann für das Streitjahr 2001 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärung im Januar 2003 mit Ablauf des 31.12.2003 und für das Streitjahr 2002 infolge der Abgabe der Erklärung im April 2004 mit Ablauf des 31.12.2004. Sofern ihr Ablauf nicht durch den Beginn einer Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt war, endete sie nach vier Jahren am 31.12.2007 bzw. 31.12.2008.

Eine Ablaufhemmung tritt indessen nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird.

Der Ablauf der für die Streitjahre jeweils maßgeblichen Festsetzungsfrist war nach Ansicht des BFH durch den noch im Jahr 2006 anzunehmenden Beginn der Außenprüfung gehemmt. Der Umfang einer Ablaufhemmung ist abhängig davon, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher Besteuerungszeiträume tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind.

Der Beginn der Außenprüfung setzt deshalb u.a. voraus, dass zumindest stichprobenartig tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Als Außenprüfung kann nicht jede, sondern nur eine sogenannte qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen.

Dabei muss es sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.
Mit einer Außenprüfung ist tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalls vornimmt.

Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.Ä. gerichtet sind. Der Prüfer muss nur ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht als solche evident sind.

Nach diesen Maßstäben hat die Prüferin die Außenprüfung im Dezember 2006 durch ihr Erscheinen am Prüfungsort und die Entgegennahme der Daten-CD begonnen. Denn darin ist eine von der Prüferin veranlasste und für den Steuerpflichtigen erkennbar auf die Ermittlung des Steuerfalls gerichtete Handlung zu sehen, die dem von der Rechtsprechung als qualifizierte Prüfungshandlung anerkannten Verlangen nach der Übergabe von Belegen und Unterlagen gleichsteht. Bei der Anforderung und Entgegennahme der Daten-CD handelt es sich auch nicht um eine rein interne Maßnahme des FA; vielmehr ist sie ohne weiteres geeignet, das Vertrauen der GmbH in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.

Rückwirkender Eintritt der Verjährung

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben.

Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist.

Eine Außenprüfung ist danach nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen am gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse hervorgebracht haben. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden.

Ausreichend ist vielmehr, dass bei der Wiederaufnahme der Prüfung an sie angeknüpft werden kann. Für die Beendigung einer Prüfungsunterbrechung reicht es insoweit aus, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in seiner Arbeitsakte festhält, so dass bei einem Streit die Prüfungstätigkeit durch die Vorlage der Handakte des Prüfers beim FG nachvollzogen werden kann. Auch hinreichend dokumentierte interne, d.h. nach außen nicht offengelegte, Prüfungshandlungen des FA sind insoweit geeignet, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.

Nach diesen Grundsätzen ist die Prüfung der GmbH bezogen auf das Streitjahr 2001 nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden und lässt eine spätere Unterbrechung der Prüfung die eingetretene Ablaufhemmung unberührt. Aus dem Beschäftigungstagebuch der Prüferin ergibt sich insoweit, dass sie nach der Prüfungsvorbereitung am 30.10. sowie 01. und 02.11.2006 und der Entgegennahme der Daten-CD im Dezember 2006 sowohl im Dezember 2006 als auch im Januar 2007 inhaltliche Prüfungen vorgenommen hat.

Dies reicht auch aus, um unabhängig davon, ob auch für das Streitjahr 2002 qualifizierte Prüfungshandlungen vorgelegen haben, die Prüfung insgesamt nicht zu unterbrechen bzw. die Unterbrechung rückwirkend zu beseitigen. Denn die Prüfungshandlungen, die das Prüfungsjahr 2001 betreffen, haben zur Folge, dass die Außenprüfung insgesamt, also auch bezogen auf das Streitjahr 2002, als nicht unmittelbar nach dem Prüfungsbeginn unterbrochen gilt.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH schafft Klarheit für viele Betriebsprüfungen, die – wie es bei Außenprüfungen oft der Fall ist – über einen längeren Zeitraum vorgenommen werden. Der BFH hat klare Regeln festgelegt, wann eine Prüfung als begonnen bzw. unterbrochen gilt. Diese Entscheidung sollte jeder Steuerberater kennen, wenn er Mandanten in Außenprüfungen betreut.

BFH, Urt. v. 26.04.2017 - I R 76/15