Erbende Unternehmen: Erbschaft- und Ertragsteuer?

Müssen Kapitalgesellschaften, die eine Erbschaft erhalten, auch dann Körperschaftsteuer zahlen, wenn der Erbfall zugleich erbschaftsteuerpflichtig ist? Der BFH hat dies im Fall einer Pflegeheim-GmbH bejaht. Demnach stellen auch unentgeltliche Vermögenszuwendungen - wie Erbschaften - an Kapitalgesellschaften betriebliche Einnahmen dar. Verfassungsrechtliche Bedenken haben die BFH-Richter nicht.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob eine Kapitalgesellschaft eine erhaltene Erbschaft der Körperschaftsteuer unterwerfen muss.

Ein Bewohner eines Seniorenpflegeheims vererbte diesem Heim einen erheblichen Geldbetrag. Das Pflegeheim verbuchte die um die damit verbundenen Aufwendungen geminderte Erbschaft als Einlage in ihrer Gewinnermittlung. Das Finanzamt unterwarf die Erbschaft der Erbschaftsteuer und erfasste sie zudem als ertragsteuerpflichtigen Gewinn. Dagegen klagte das Pflegeheim erfolglos vor dem Finanzgericht. Nun wurde auch in Revision vor dem BFH die Klage des Pflegeheims abgewiesen.

Einkünfte und Steuerpflichten des Pflegeheims

Als ersten Punkt der Urteilsbegründung führt der BFH aus, dass der Betreiber des Pflegeheims eine inländische Kapitalgesellschaft und als solche unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Folglich hat das Pflegeheim keine außerbetriebliche Sphäre, so dass alle Einkünfte, die es erzielt, als gewerbliche Einkünfte gelten. Daher sind sämtliche Einkünfte – und zwar unabhängig davon, in welcher Form und in welcher Art sie dem Pflegeheim zufließen – steuerpflichtig. Dies gilt auch für Vermögensmehrungen, die sonst nicht zu den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zählen, womit auch Vermögenszugänge aus einer Erbschaft körperschaftsteuerpflichtig sind.

Stellt die Erbschaft eine Einlage dar?

Nach Ansicht des BFH ist der durch die Erbschaft erzielte steuerbilanzielle Gewinn keine Einlage, so dass er nicht neutralisiert wird. Kennzeichen einer Einlage ist die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuführung von Wirtschaftsgütern. Daher gelten u.a. unentgeltliche (freigebige) Zuwendungen eines Gesellschafters als Einlagen. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft diese zur Erbin einsetzt.

Allgemein ist eine Körperschaftsteuerpflicht deswegen dann auszuschließen, wenn die Erbschaft auf persönlichen oder beruflichen Beziehungen des Erblassers zu den Gesellschaftern beruht. Derartige Beziehungen zwischen dem Bewohner und den Gesellschaftern des Pflegeheims bestanden aber im Entscheidungsfall nicht, denn laut BFH hat das Pflegeheim die Erbschaft ausschließlich wegen seiner (eigenen) gewerblichen Tätigkeit erhalten.

Diesem Ergebnis steht für den BFH auch nicht das handelsrechtliche Realisationsprinzip entgegen, das auch im Steuerrecht gilt. Zwar unterliegen letztwillige Verfügungen, die einem Heimträger bekannt werden, grundsätzlich einem präventiven Annahmeverbot. Jedoch wurde dem Pflegeheim im betreffenden Fall vor Errichtung des Testaments eine Ausnahmegenehmigung erteilt. Zudem wurde die Wirksamkeit der Erbeinsetzung von allen Beteiligten anerkannt. Folglich ist der Gewinn aus der Erbschaft für das Seniorenheim auch tatsächlich eingetreten.

Schließlich scheidet gemäß BFH auch die Annahme einer mittelbar verdeckten Einlage, die auf der Regelung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG beruhen könnte, aus. Denn für eine solche Anwendung dieser Regelung auf das Körperschaftsteuergesetz fehlt es an einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, die aber insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung erforderlich ist.

Verfassungsrechtliche Bedenken

Nach Meinung des BFH ist in der gleichzeitigen Belastung mit Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer kein Verfassungsverstoß zu sehen: Zunächst besteht kein Verfassungsgrundsatz, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt sein müssen und eine mehrfache Besteuerung des identischen Sachverhalts zu vermeiden ist. Des Weiteren ist die unterschiedliche Behandlung von Erbschaften bei natürlichen und juristischen Personen nicht zu beanstanden. Die Ungleichbehandlung besteht darin, dass bei natürlichen Personen die mehrfache Steuerbelastung der Erbschaft durch § 35b EStG abgemildert wird, der eine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vorsieht.

Diese Ungleichbehandlung verstößt vor allem nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung besteht. Vielmehr gibt es einen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung, demgemäß der Gesetzgeber innerhalb des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums entscheiden kann, ob er die progressive Einkommensteuerbelastung mit Rücksicht auf die Erbschaftsteuerbelastung der Einkünfte abfedert oder ob, und wenn ja, in welcher Form er diese Entlastung auf den linearen Körperschaftsteuertarif erstreckt.

Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG vor, denn der Vermögenszugewinn wurde nicht mit mehr als 50 % mit Abgaben belastet. Vielmehr wurde er von der Gewerbesteuer befreit. Im Ergebnis ist er durch Erbschaft- und Körperschaftsteuer i.H.v. lediglich 45 % belastet.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH zeigt klare Grundsätze auf, wann eine Erbschaft bei einem Pflegeheim sowohl der Erbschaftsteuer als auch der Körperschaftsteuer unterliegt. Entscheidend ist, ob die Erbschaft auf der eigenen Tätigkeit des Pflegeheims oder den persönlichen Beziehungen zwischen Erblasser und Gesellschaftern des Pflegeheims beruht. Im ersten Fall kommt es zu einer steuerlichen Doppelbelastung, im zweiten Fall hingegen fällt lediglich Erbschaftsteuer an. Der Erblasser kann dies also durch entsprechende Vorkehrungen steuern.

BFH, Urt. v. 06.12.2016 - I R 50/16