Unter welchen Voraussetzungen führt der Gehaltsverzicht eines Gesellschafters zur Annahme einer verdeckten Einlage? Der BFH hat entschieden, dass eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage vorliegt, wenn der Steuerpflichtige nach Entstehung des Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diesen verzichtet. Der Zeitpunkt des Verzichts ist somit ausschlaggebend.
Der BFH hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen der Gehaltsverzicht eines Gesellschafters eine verdeckte Einlage darstellt.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Der Gesellschafter mit 35 % Beteiligung war der alleinige Geschäftsführer einer GmbH. In seiner Einkommensteuererklärung erklärte er einen geringeren Bruttoarbeitslohn, als in der Lohnsteuerkarte bescheinigt war. Der Geschäftsführer erläuterte den geringeren Arbeitslohn damit, dass sich die GmbH in finanziellen Schwierigkeiten befand und er daher in vier Monaten auf sein Gehalt verzichtete. Die Möglichkeit eines Gehaltsverzichts wurde bereits im Vorfeld durch einen entsprechenden Vertrag vereinbart. Das Finanzamt folgte bei der Veranlagung jedoch der Lohnsteuerkarte. Das Finanzgericht folgte der Auffassung des Geschäftsführers, während der BFH das Urteil aufhob und zurückverwies.
Zufluss von Arbeitslohn
Die Gehälter, auf die der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet hatte, waren nicht gezahlt worden. Ein Zufluss dieser Gehälter bzw. der Zeitpunkt des Zuflusses richtet sich generell nach § 11 Abs. 1 EStG. Der Zufluss ist danach mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gegeben und kann grundsätzlich nicht fingiert werden. Dies gilt nur dann nicht, wenn ein beherrschender Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft über eine Vergütung, die von der Gesellschaft geschuldet wird, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen kann – in diesem Fall sind dem Gesellschafter die Einnahmen bereits im Fälligkeitszeitpunkt zugeflossen.
Voraussetzungen einer Einlage beim Verzicht
Weil der Geschäftsführer kein beherrschender Gesellschafter war, ist für die Frage, ob eine verdeckte Einlage getätigt wurde, der Zeitpunkt entscheidend, zu dem der Gesellschafter auf den einzelnen Gehaltsanspruch verzichtet hat. Eine verdeckte Einlage durch Gehaltsverzicht erfordert, dass der Gesellschafter nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf das Gehalt verzichtet. Denn nur in diesem Fall hätte eine Gehaltsverbindlichkeit in die Bilanz eingestellt werden müssen, auf die verzichtet werden kann und die dann entsprechend dem Gesellschafter zugeflossen ist. Wird hingegen vom Gesellschafter bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen Anspruch verzichtet, wird der Gesellschafter unentgeltlich tätig. Ein fiktiver Zufluss von Arbeitslohn scheidet dann aus.
Anwendung dieser Grundsätze auf den Besprechungsfall
Maßgeblich ist, ob der Gehaltsverzicht jeweils vor der Entstehung des Gehaltsanspruchs oder erst im Nachhinein erfolgt ist. Allerdings hatte das Finanzgericht zu diesen entscheidenden Zeitpunkten keine Feststellungen getroffen, so dass der BFH das Urteil aufhob und zur Klärung dieser Frage das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwies.
Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH ist konsequent: Eine Einlage kann nur erfolgen, wenn schon ein einlagefähiges Wirtschaftsgut vorliegt. Daher muss der Gehaltsanspruch bereits entstanden sein, damit im Anschluss daran auf ihn verzichtet werden kann. Will also ein Unternehmer zur Unterstützung der GmbH, an der er beteiligt ist, auf sein Gehalt verzichten und dies als verdeckte Einlage behandeln, muss er jeweils im Nachhinein darauf verzichten. Bei einem Verzicht im Voraus liegt daher keine Einlage vor. Allerdings sollte bedacht werden, dass eine Einlage auch mit dem Zufluss des Gehalts, auf das verzichtet wird, verbunden ist und damit lohnversteuert werden muss. Unternehmer und deren Berater sollten diese Entscheidung kennen.
BFH, Urt. v. 15.06.2016 - VI R 6/13
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz