Der BFH hat für die Einzelveranlagung von Ehegatten die Regeln bei der Aufteilung von Sonderausgaben näher bestimmt. Bei einem beantragten hälftigen Sonderausgabenabzug gilt: Vorsorgeaufwendungen, die beide Ehepartner tragen, müssen zunächst zusammengerechnet und hälftig verteilt werden - erst danach ist getrennt für jeden Ehepartner die Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung durchzuführen.
Mit Urteil vom 28.11.2019 (III R 11/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass für Ehegatten, die einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden und die eine hälftige Aufteilung der Sonderausgaben gem. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG beantragt haben, die Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 4a EStG erst nach der Aufteilung auf die Ehegatten durchzuführen ist. Eine gemeinsame Höchstbetragsberechnung, wie sie die Ehegatten beantragt hatten, ist vom Gesetz nicht vorgesehen.
Sachlage im Streitfall
Die Steuerpflichtige optierte mit ihrem Ehemann im Streitjahr zur Einzelveranlagung. Dazu beantragten die Ehegatten einheitlich die hälftige Aufteilung der Sonderausgaben. Das Finanzamt führte die Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 4a EStG für die Ehegatten gemeinsam vor der Aufteilung der Ausgaben durch.
Dagegen wendete sich die Steuerpflichtige mit ihrem Einspruch. Sie beantragte, die Ermittlung die Günstigerprüfung und die Höchstbetragsberechnung bei jedem Ehegatten nach der wirtschaftlichen Verteilung der Aufwendungen vorzunehmen.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach Ablehnung des Einspruchs eingelegten Klage statt, da nach dessen Ansicht der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes für eine individuelle Höchstbetragsberechnung sprechen.
Der BFH stimmte der Auffassung des FG zu und wies die Revision als unbegründet zurück.
Höchstbetragsberechnung und Aufteilung der Sonderausgaben
Haben Ehegatten gem. § 26a Abs. 1 EStG zur Einzelveranlagung optiert, werden Aufwendungen wie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG jeweils gem. § 26a Abs. 2 EStG dem Ehegatten zugerechnet, der diese auch wirtschaftlich getragen hat. Auf einen gemeinsamen Antrag hin können diese Aufwendungen jedoch den Ehegatten hälftig zugerechnet werden.
Für die den jeweiligen Ehegatten zugeteilten Sonderausgaben gem. § 10 EStG wird gem. § 10 Abs. 4 EStG die Höchstbetragsberechnung einzeln durchgeführt. Nach dieser Vorschrift ist der Abzug der Sonderausgaben auf 2.800 € bzw. 1.900 € begrenzt. Ausgenommen davon sind Beiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wie z.B. Kranken- und Pflegeversicherungen.
Durch die bisher vom Finanzamt vorgenommene gemeinsame Höchstbetragsberechnung und anschließende hälftige Zuordnung der Aufwendungen reduzierte sich der Sonderausgabenabzug für die Steuerpflichtige.
Nach der Auffassung des BFH ist jedoch aufgrund des Wortlauts der Vorschrift, die vom FG angewandte Reihenfolge nicht zu beanstanden. Die Günstigerprüfung und Höchstbetragsberechnung des Sonderausgabenabzugs sind für jeden Ehegatten individuell nach der wirtschaftlichen Aufteilung vorzunehmen.
Darüber hinaus bestätigt der BFH auch die bisher regelmäßig vorgenommene Aufteilung für außergewöhnliche Belastungen (AgB) und Steuermäßigungen gem. § 35a EStG.
Die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG ist demnach erst nach der Aufteilung für jeden Ehegatten einzeln zu ermitteln. Ebenso sind die Höchstbeträge für die Abziehbarkeit der Steuerermäßigung gem. § 35a EStG für die Ehegatten getrennt zu berechnen.
Praxishinweis
Wurde zur Einzelveranlagung optiert, sollte stets geprüft werden, ob die hälftige oder die wirtschaftliche Aufteilung für die Steuerpflichtigen günstiger ist. In der Regel geben die entsprechenden Veranlagungsprogramme einen Hinweis, welche Option günstiger für die Steuerpflichtigen ist.
In vielen Fällen dürften bei zwei berufstätigen Ehegatten jedoch bereits die Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 4 EStG durch die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ausgeschöpft sein. Dagegen ist bei dem Abzug der Steuerermäßigungen eine Auswirkung denkbar, sollte ein Ehegatte vermehrt Aufwendungen getragen haben und über die jeweilige Abzugsgrenze gelangt sein.
Eine hälftige Verteilung kann sich bei diesen Aufwendungen daher auch mit der individuellen Höchstbetragsberechnung lohnen.
Anders ist dies bei den AgB. Hat einer der Ehegatten hohe Krankheitskosten zu tragen, kann die individuelle Ermittlung der zumutbaren Belastungen günstiger sein, da nicht das gemeinsame Einkommen als Berechnungsgröße dient.
Bei hohen AgB eines Ehegatten ist zudem bei der wirtschaftlichen Aufteilung der Aufwendungen nur einmal die zumutbare Belastung abzuziehen. Eine Günstigerprüfung sollte daher in jedem Fall durchgeführt werden, da auch gegenläufige Effekt bei AgB, Sonderausgaben und Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG durch die Aufteilung entstehen können.
BFH, Urt. v. 28.11.2019 - III R 11/18
Quelle: Christian Kappelmann, Steuerberater und Diplom-Finanzwirt (FH)