Kann der Ertrag, der infolge einer Betriebsaufgabe durch die Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG (i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 - UntStRefG) entsteht, einen begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn darstellen? Der BFH hat dies zuletzt verneint. Die insoweit bei der älteren Fassung des § 7g EStG anerkannten Grundsätze sind nicht übertragbar.
Der BFH hat in einer aktuellen Entscheidung darüber entschieden, ob die Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags anlässlich der Betriebsaufgabe auch nach der Neufassung des § 7g EStG zu einem begünstigten Aufgabegewinn führt.
Eine Unternehmerin betrieb einen Textileinzelhandel und erklärte Mitte 2010 die Betriebsaufgabe. Zum 31.12.2007 hatte sie Investitionsabzugsbeträge i.H.v. 12.000 € nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) gebildet. Mit der Einkommensteuererklärung 2010 reichte die Unternehmerin eine berichtigte Erklärung für 2007 ein, in der sie den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntStRefG (§ 7g EStG n.F.) rückgängig machte.
Die damit verbundene Gewinnerhöhung von 12.000 € erklärte sie als begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 4 EStG. Das Finanzamt folge dem nicht, sondern machte den Investitionsabzugsbetrag durch geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 rückgängig und lehnte die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG ab. Daraufhin rief die Unternehmerin erst das Finanzgericht und anschließend den BFH an. Beide folgten der Ansicht der Unternehmerin jedoch nicht.
Voraussetzung eines begünstigten Aufgabegewinns
Nach § 16 Abs. 4 EStG wird ein Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt. Der Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung – und die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt als Veräußerung – nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Bei Ermittlung des Aufgabegewinns ist statt des Veräußerungspreises für das gesamte Unternehmen der Veräußerungspreis für die einzelnen Wirtschaftsgüter anzusetzen, die dem Betrieb gewidmet und im Rahmen der Aufgabe veräußert worden sind, sowie der gemeine Wert der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter.
Anwendung dieser Grundsätze auf § 7g EStG a.F.
Die nach der Altfassung des § 7g EStG vorgenommenen Ansparabschreibungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts waren aufzulösen, wenn bis zur Betriebsveräußerung das Wirtschaftsgut nicht angeschafft oder hergestellt worden war. Für die Altfassung des § 7g EStG war dabei anerkannt, dass diese Auflösung ex nunc, also im Jahr der Betriebsaufgabe oder der Veräußerung, erfolgte und damit als sonstiger Ertrag den begünstigten Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn erhöhte.
Anwendung der Grundsätze auf § 7g EStG n.F.
Der BFH lehnt eine Übertragung dieser Grundsätze auf § 7g EStG n.F. allerdings ab. Denn statt der Auflösung der Ansparabschreibung ex nunc erfolgt bei § 7g EStG n.F. die Rückgängigmachung des Abzugs ex tunc, nämlich in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag ursprünglich gebildet worden ist. Die Rückgängigmachung eines zu Lasten des laufenden Gewinns vorgenommenen Abzugs kann sich nur zugunsten dieses laufenden Gewinns auswirken.
Daher ist die Gewinnerhöhung durch Rückgängigmachung tatsächlich eine Aufhebung der ursprünglichen Gewinnminderung. Die Behandlung dieser Gewinnminderung als Teil eines begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns würde dazu führen, dass der zwischenzeitlich vorgenommene Abzug einen Teil des ursprünglich laufenden Gewinns in einen begünstigten Gewinn umwandeln würde. Eine derartige Umwidmung wäre gerade keine Rückgängigmachung mehr. Die Rückgängigmachung eines zu Lasten des laufenden Gewinns vorgenommenen Abzugs kann sich nur zugunsten dieses laufenden Gewinns auswirken.
Folglich scheidet die steuerliche Begünstigung der Gewinnerhöhung als Aufgabegewinn aus. Daran ändert auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang nichts, den der BFH durchaus zwischen der Betriebsaufgabe und der gerade durch die Betriebsaufgabe bedingten Rückgängigmachung der Ansparabschreibung sieht.
Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH ist konsequent, da sie die mit der Neufassung des § 7g EStG verbundene geänderte zeitliche Zuordnung der Gewinnminderung umsetzt. Es ist nachvollziehbar, die Aufhebung der Gewinnminderung im Jahr des Abzugs ebenso wie die Gewinnminderung bei der Auflösung/Rückgängigmachung zu behandeln, also zu Lasten des laufenden Gewinns. Der laufende Gewinn ist aber nicht begünstigt bei der Aufgabe oder Veräußerung. Unternehmer bzw. deren Berater sollten bei einer unmittelbar bevorstehenden Aufgabe bzw. Veräußerung diese Entscheidung und die damit für die Vorjahre verbundene steuerliche Belastung der Anwendung des § 7g EStG n.F. berücksichtigen.
BFH, Urt. v. 27.04.2016 - X R 16/15
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz