Durch einen Vorbehaltsnießbrauch können Immobilien übertragen werden und Nutzungsrechte beim vormaligen Eigentümer verbleiben. Aber welche Folgen hat das für die Höhe der Erbschaft- und Schenkungsteuer? Der BFH hat entschieden, dass bei einer Schenkung der Wert des Nießbrauchsrechts die Bereicherung des Bedachten mindert. Unter Umständen können beim Jahreswert auch Darlehenszinsen abziehbar sein.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wie der Wert eines Vorbehaltsnießbrauchs bei einer Schenkung zu ermitteln ist und wie Schuldzinsen eines übernommenen Darlehens zu berücksichtigen sind.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die Eltern des Klägers (K) übertrugen diesem verschiedene bebaute Grundstücke unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs. Aufgrund des Nießbrauchs standen den Eltern zum einen sämtliche Nutzungen aus den Grundstücken zu und zum anderen hatten sie sämtliche private und öffentliche Lasten zu tragen. K übernahm die auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten.
Das Finanzamt (FA) setzte die Schenkungsteuer für den Erwerb vom Vater und von der Mutter jeweils fest. Dabei berücksichtigte das FA die Belastung aus den Nießbrauchsrechten steuermindernd, nicht aber die übernommenen Darlehensverbindlichkeiten, da insoweit Zins- und Tilgungsleistungen weiterhin von den übertragenden Eltern erbracht werden würden. Ferner gewährte das FA die Steuervergünstigung gem. § 13c ErbStG. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Berechnung der Bereicherung
Zunächst stellt der BFH klar, dass für den Fall, dass der Beschenkte ein Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch geschenkt bekommen hat, er auch die mit dem Grundstück zusammenhängenden Verbindlichkeiten übernimmt.
Gleichzeitig soll sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher verpflichten, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und die Zinsen zu tragen, so dass keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vorliegt. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist die Belastung eines zugewendeten Grundstücks, die aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs besteht, abzuziehen.
Bei der Ermittlung des Werts von Nießbrauchsrechten an Grundstücken ist zunächst von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Zur Berechnung des Jahreswerts des Nießbrauchs sind die vom Nießbraucher zu tragenden Aufwendungen abzuziehen. Das gilt auch für die vom Nießbraucher im Innenverhältnis zum Grundstückseigentümer zu zahlenden Zinsen.
Denn der Nießbraucher ist dem Eigentümer gegenüber verpflichtet, für die Dauer des Nießbrauchs u.a. diejenigen privatrechtlichen Lasten zu tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs auf dem Grundbesitz ruhten, insbesondere die Zinsen der Hypothekenforderungen und Grundschulden.
Dem Nießbraucher steht nur der Reinertrag des Wirtschaftsguts zu, welches er nutzt. Die vom Nießbraucher zu zahlenden Schuldzinsen mindern den Jahreswert des dem Nießbraucher zustehenden Nießbrauchsrechts.
Berücksichtigung von Darlehensschulden
Beim Bedachten einer Grundstücksschenkung mindern Schuldzinsen für die Darlehen, die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehen, ebenfalls den Jahreswert des Nießbrauchsrechts, wenn diese vom Schenker als Nießbraucher aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden, solange das Nießbrauchsrecht besteht.
Die Schuldzinsen, welche der Bedachte trotz Übernahme der Verbindlichkeiten nicht zu tragen hat, sind im Hinblick auf das bei einer Schenkung maßgebliche Bereicherungsprinzip bei der Ermittlung des Jahreswerts, im Gegensatz zu der Ermittlung beim Nießbraucher, nicht außer Acht zu lassen. Es würde nach Ansicht des BFH dem Bereicherungsprinzip widersprechen, den Jahreswert des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts beim Bedachten wegen des Nichtabzugs von Schuldzinsen höher anzusetzen als beim Nießbraucher selbst und damit wegen des höheren Werts des auf dem Grundstück lastenden Nießbrauchsrechts eine geringere Bereicherung des Bedachten anzunehmen.
Der Bedachte ist vielmehr dadurch bereichert, dass er die Zinszahlungen für die übernommenen Verbindlichkeiten nicht zu leisten hat, weil der Schenker als Nießbraucher des zugewendeten Grundstücks die Zinszahlungen weiter trägt. Der um die Schuldzinsen geminderte Wert des Nießbrauchs ist insoweit beim Bedachten derselbe wie beim Schenker.
Der Bedachte kann zwar Darlehensschulden, welche er im Zusammenhang mit dem zugewendeten Grundstück übernommen hat, nicht bereicherungsmindernd abziehen, wenn der Schenker im Innenverhältnis zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt. Dies hat aber keinen Einfluss auf den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts, das auf dem zugewendeten Grundstück lastet.
Praxishinweis
Der BFH hat mit diesem Urteil für Klarheit gesorgt: Wird ein Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs geschenkt, mindert der Wert des Nießbrauchsrechts die Bereicherung des Beschenkten. Für die Ermittlung der Bereicherung ist der Jahreswert des Nießbrauchsrechts um die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen zu mindern, wenn die Schuldzinsen vom Schenker als Nießbraucher während des Bestehens des Nießbrauchsrechts aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden.
BFH, Urt. v. 28.05.2019 - II R 4/16
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht