Wann kann bei einer Betriebsaufspaltung die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung beansprucht werden? Der BFH hat entschieden, dass bei einer Betriebsaufspaltung auch im Fall einer vermögensverwaltenden Betriebskapitalgesellschaft für das Besitzeinzelunternehmen grundsätzlich keine Möglichkeit besteht, die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch zu nehmen.
In einem aktuellen Streitfall hatte der BFH zu entscheiden, ob bei einer Betriebsaufspaltung für das Besitzunternehmen die Möglichkeit zur erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG besteht.
Das klagende und revisionsbeklagte Einzelunternehmen überließ ein Grundstück zur Nutzung an eine GmbH, deren Gesellschaftsanteile vollständig von ihm gehalten wurden. Das Grundstück wurde von der GmbH zunächst für den eigenen Gewerbebetrieb genutzt, später dann einem anderen Unternehmen für dessen Gewerbebetrieb überlassen. In ihren Gewerbesteuererklärungen setzte die GmbH die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an, so dass sie ihren gesamten verbleibenden Gewerbeertrag als gewerbesteuerfrei behandelte. Dem folgte das Finanzamt nicht, während das Finanzgericht der Klage stattgab. Der BFH hingegen hob das Urteil auf.
Regelung der erweiterten Kürzung
Die erweiterte Kürzung können Unternehmen, die u.a. ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, in Anspruch nehmen. Auf Antrag wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Möglichkeiten der erweiterten Kürzung bei einer Betriebsaufspaltung
Der BFH hält an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der das Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht erfüllt. Das entscheidende Argument dafür sieht der BFH darin, dass eine Betriebsaufspaltung über den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung hinausgeht. Dies gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen, das die operative Tätigkeit ausübt, einen Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit oder einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform darstellt. Auch ist es nicht entscheidend, ob die Betriebsgesellschaft die Immobilie zu eigengewerblichen Zwecken nutzt oder den überlassenen Grundbesitz in einer an sich vermögensverwaltenden Weise ihrerseits Dritten überlässt.
Nur wenn das Besitzunternehmen selbst eine Kapitalgesellschaft ist („kapitalistische Betriebsaufspaltung“) und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft nicht der Besitzkapitalgesellschaft als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind, kann das Besitzunternehmen die erweiterte Kürzung bei einer Betriebsaufspaltung in Anspruch nehmen. Dies begründet der BFH damit, dass ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zulässig ist: Ist die Besitzkapitalgesellschaft selbst Inhaberin der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft und übt sie selbst die Beherrschung i.S.d. Betriebsaufspaltung aus, scheidet die erweiterte Kürzung aus.
Merkmalsübertragung im Kontext der erweiterten Kürzung
Eine Übertragung gewerbesteuerrechtlich günstiger Merkmale der Betriebskapitalgesellschaft ist aus Sicht des BFH bei der erweiterten Kürzung nicht möglich. Eine Übertragung von Merkmalen, die bei der Betriebsgesellschaft vorliegen und zur Gewerbesteuerfreiheit führen, auf die Besitzgesellschaft hat die Rechtsprechung in folgenden Fällen der Steuerbefreiung zugelassen:
- § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG (Krankenhausbetrieb)
- § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (bestimmte Altenheime)
- § 3 Nr. 6 GewStG (Gemeinnützigkeit)
Allerdings sind die Merkmalsübertragungen ausschließlich in den Besonderheiten und Zwecksetzungen dieser Befreiungsvorschriften begründet. So stellt etwa § 3 Nr. 20 GewStG eine Sozialzwecknorm dar, die zum Wirtschaftsrecht gehört, während § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als Fiskalzwecknorm anzusehen ist. Bei Fiskalzwecknormen ist für den BFH nicht ersichtlich, warum eine Übertragung auf die Besitzgesellschaft gerechtfertigt sein sollte.
Vor allem aber ist die Rechtslage hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung der Ausschüttungen, die das Besitzunternehmen von der Betriebskapitalgesellschaft erhält und auf die bei der Merkmalsübertragung entscheidend abgestellt wird, in den Fällen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anders als bei § 3 Nr. 6, 20 GewStG: In den zuletzt genannten Fällen ist die Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer befreit. Der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens kann daher nicht gem. § 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinnausschüttung, die das Besitzunternehmen erhält, gekürzt werden, da diese Kürzungsvorschrift ausschließlich für Gewinne aus Anteilen an einer „nicht steuerbefreiten [...] Kapitalgesellschaft“ gilt.
Im Gegensatz dazu ist bei § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG möglich. Der ausgeschüttete Gewinn der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird daher, soweit er auf der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz beruht, auch im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt. Es lässt sich folglich – und im Gegensatz zur Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG – nicht argumentieren, dass diese Steuerbefreiung durch eine an anderer Stelle ersatzweise eintretende Steuerpflicht in vollem Umfang konterkariert wird.
Aus diesen Gründen hat der BFH die erweiterte Kürzung bei der Betriebsaufspaltung abgelehnt. Allerdings hat das Besitzunternehmen Anspruch auf einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Dies hatte das Finanzamt nicht berücksichtigt, so dass der BFH dem Finanzamt die entsprechende Korrektur der betreffenden Gewerbesteuermessbescheide auftrug.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung für Klarheit gesorgt: Die erweiterte Kürzung für Grundbesitz gilt bei der Betriebsaufspaltung mit einem Ausnahmefall grundsätzlich nicht. Auch eine Merkmalsübertragung ist auf eng begrenzte Ausnahmefälle der Steuerbegünstigungen beschränkt, zu denen die erweiterte Kürzung gerade nicht zählt. Alle Unternehmer einer Besitzgesellschaft sollten diese Entscheidung kennen und ggf. ihre Handhabung der erweiterten Kürzung überprüfen.
BFH, Urt. v. 22.06.2016 - X R 54/14
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz