Ist-Versteuerung: Wann hat das Finanzamt zugestimmt?

Wann dürfen Steuerpflichtige davon ausgehen, dass das Finanzamt der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten („Ist-Versteuerung“) zugestimmt hat? Das Finanzgericht Köln hat entschieden, dass es für eine konkludente Gestattung ausreicht, wenn das Finanzamt die Berechnung nach vereinnahmten Entgelten erkennen konnte. Ein tatsächliches Erkennen muss dabei nicht feststellbar sein.

Das Finanzgericht Köln (FG) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob eine Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 UStG auch dann konkludent gestattet ist, wenn das Finanzamt (FA) die derartige Umsatzsteuerberechnung durch den Steuerpflichtigen zwar erkennen konnte, ein tatsächliches Erkennen und damit eine tatsächliche Ermessensausübung aber nicht festgestellt werden kann.

Ein Rechtsanwalt war nicht nur in seiner Einzelpraxis, sondern auch als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH tätig, der gegenüber er Leistungen erbrachte, ohne dafür als Geschäftsführer ein gesondertes Gehalt zu beziehen. Die GmbH stellte ihm Räumlichkeiten und Infrastruktur (PC mit Internet etc.) zur Verfügung, als Vergütung erhielt er bezüglich der von ihm bearbeiteten und abgerechneten Mandate eine Umsatzbeteiligung i.H.v. 45 % der jährlich vereinnahmten Nettoumsätze.

Diese war zahlbar durch monatliche Abschlagszahlungen in Höhe der jeweils vereinnahmten monatlichen Nettoumsätze. Die Abrechnung dieser monatlichen Abschlagszahlungen sollte durch der GmbH erteilte Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erfolgen.

Eine Betriebsprüfung bei dem Rechtsanwalt kam zu dem Ergebnis, dass ein Zufluss der Honorare von der GmbH beim Rechtsanwalt nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern schon im Zeitpunkt der Fälligkeit seiner Forderungen anzunehmen sei: Als beherrschender Gesellschafter habe er es in der Hand gehabt, sich die geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen.

Etwas anderes gelte nur im Fall der Überschuldung der GmbH. Dieser liege aber nicht vor, da der Rechtsanwalt seine Forderungen gegenüber der GmbH erst geltend gemacht habe, nachdem die Mandanten an die GmbH gezahlt hatten. Zudem sei eine Überschuldung der GmbH vom Rechtsanwalt nicht nachgewiesen worden. Hingegen war er der Auffassung, einen konkludenten Antrag auf Gestattung der Ist-Versteuerung gestellt zu haben. Das FA folgte dem nicht und erhöhte die Umsätze entsprechend, während das FG ihm insoweit Recht gab.

Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten

Grundsätzlich entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei deren Berechnung nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Gemäß § 20 UStG kann das zuständige Finanzamt unter bestimmten Umständen auf Antrag und durch formlosen Verwaltungsakt gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach vereinbarten, sondern nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Sie entsteht dann mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt wurden.

Dieser Antrag kann auch konkludent gestellt werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit kann aber eine Steuererklärung, bei der die Besteuerungsgrundlagen nach tatsächlichen Einnahmen erklärt worden sind, nur dann als konkludenter Antrag auf Gestattung der Ist-Besteuerung angesehen werden, wenn ihr deutlich erkennbar zu entnehmen ist, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind. Die Gestattung kann dabei auch stillschweigend bekanntgegeben werden. Dies ist nach dem Empfängerhorizont der Beteiligten zu beurteilen.

Hat ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall der Rechtsanwalt beim FA, einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Ist-Besteuerung gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist. Denn der Rechtsanwalt hat durch Abgabe seiner Steuererklärungen die Gestattung der Ist-Versteuerung hinreichend deutlich beantragt: Er hat die Umsatzsteuerjahreserklärungen zusammen mit den Einkommensteuererklärungen und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG abgegeben.

Die Beträge, die er in den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG als – gem. § 11 EStG zugeflossene – Einnahmen ausgewiesen hat, entsprechen den deklarierten Ausgangsumsätzen zu 19 %. Zudem ergibt sich aus den Gewinnermittlungen selbst, dass der Rechtsanwalt die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnete, da die als Betriebseinnahme ausgewiesene Umsatzsteuer der auf die zugeflossenen Betriebseinnahmen entfallenden Umsatzsteuer betragsmäßig entsprach.

Entscheidend ist darauf abzustellen, wie der Steuerpflichtige die Äußerung des zuständigen Finanzamts durch Erlass des Umsatzsteuerbescheids bzw. die Abrechnung verstehen durfte, ohne dass eine tatsächliche Ermessensbetätigung des Finanzamts feststellbar sein muss.

Auch muss ein Finanzamt hiernach den Antrag auf Gestattung der Ist-Versteuerung nicht tatsächlich erkennen, vielmehr reicht die deutliche Erkennbarkeit aus. Der Steuerpflichtige darf darauf vertrauen, dass das Finanzamt seinen – hinreichend deutlichen – Antrag erkannt hat und im Fall der Ablehnung von seinen Angaben abgewichen wäre. Folglich ist von der Ist-Versteuerung auszugehen.

Keine Vereinnahmung der nicht erklärten Einnahmen

Schließlich stellte sich noch die Frage, ob gleichwohl die Einnahmen des Rechtsanwalts zu erhöhen waren, weil ihm diese bereits vorher zugeflossen waren. Ein Entgelt ist vereinnahmt i.S.d. § 13 Abs. 1 Buchst. b UStG, wenn der Unternehmer für seine Leistung eine Gegenleistung in Geld oder Geldeswert erhält, über die er wirtschaftlich verfügen kann.

Dabei folgt das Umsatzsteuerecht weitgehend den Kriterien des Ertragsteuerrechts für den Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen nach § 11 EStG. Eine Vereinnahmung erfolgt daher im Fall der Barzahlung mit der Übergabe an den Unternehmer bzw. dessen Vertreter und im Fall der Überweisung auf ein Bankkonto mit der Gutschrift.

Daher ist keine Vereinnahmung erfolgt. Denn eine Übergabe oder Gutschrift ist nicht erfolgt. Auch als Novation oder Gutschrift in den Büchern der GmbH als Leistungsempfängerin ist eine Vereinnahmung durch den Rechtsanwalt nicht zu erkennen: Die Verbindlichkeiten wurden bei der GmbH als Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung und nicht als solche aus Darlehen ausgewiesen; auch eine Gutschrift für den Rechtsanwalt ist in den Büchern der GmbH nicht auszumachen.

Für das FG gelten die ertragsteuerlichen Grundsätze für die Zuflussfiktion beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer für die Frage der umsatzsteuerlichen Vereinnahmung von Entgelten nicht. Eine solche Sichtweise ist nach Ansicht des FG dem Unionsrecht, das für die Umsatzsteuergrundsätze maßgeblich ist, fremd.

Praxishinweis

Das FG bezieht mit dieser Entscheidung eindeutig Stellung: Für eine konkludente Gestattung der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten ist es ausreichend, dass das Finanzamt eine derartige Umsatzsteuerberechnung durch den Steuerpflichtigen erkennen konnte. Ein tatsächliches Erkennen und damit eine tatsächliche Ermessensausübung seitens des Finanzamts sind nicht erforderlich.

Zudem hat es eindeutig die Frage verneint, ob die ertragsteuerliche Fiktion eines Zuflusses von Entgelten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer von der von ihm beherrschten GmbH auch umsatzsteuerlich zur Vereinnahmung dieses Entgelts führt. Da dies bisher noch nicht vom BFH entschieden worden ist, hat das FG die Revision zugelassen. Jeder Berater sollte diese Entscheidung kennen, wenn er Mandanten betreut, die von der Ist-Besteuerung Gebrauch machen oder machen könnten.

FG Köln, Urt. v. 15.11.2017 - 9 K 1016/14