Der Bundesrat hat den neuen Körperschaftsteuerrichtlinien ab dem Jahr 2015 (KStR 2015) zugestimmt. Die Länderkammer macht damit den Weg frei für die Neufassung der Verwaltungsvorschriften aus 2004 (KStR 2004). Berücksichtigt werden vor allem zwischenzeitliche Rechtsänderungen. Insbesondere auf den Inhalt künftiger Betriebsprüfungen könnten die neuen Richtlinien konkrete Auswirkungen haben.
Der Bundesrat hat mit Beschluss vom 18.03.2016 einer Neufassung der Körperschaftsteuerrichtlinien (folgend: KStR 2015) zugestimmt. Die derzeit aktuelle Fassung der KStR stammt noch aus dem Jahr 2004 (folgend: KStR 2004). Im Rahmen der Neufassung werden gesetzliche Entwicklungen und neuere Rechtsprechung berücksichtigt. Die KStR 2015 treten am Tag nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft und sind dann von der Finanzverwaltung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 zu beachten. Sie dienen allgemein dazu, Zweifels- und Auslegungsfragen zu behandeln und eine einheitliche Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung sicherzustellen. Im Folgenden werden die wichtigsten relevanten Änderungen dargestellt.
Redaktionelle Änderungen
Die Nummerierung der einzelnen Richtlinienvorschriften wurde – wie bereits bei den Einkommensteuerrichtlinien – an den jeweiligen Paragraphen des KStG angepasst. Der Anhang der KStR 2015 enthält eine Überleitungsübersicht hinsichtlich der Änderungen zu den KStR 2004. Damit wird die Arbeit mit den KStR 2015 erleichtert, aber auch die schnelle Vergleichbarkeit mit den KStR 2004 sichergestellt.
Berücksichtigung der Änderungen des InvStG
Im Rahmen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht werden in R 1.1 Abs. 5 KStR 2015 nun auch inländische Investmentfonds bzw. Kapitalinvestitionsgesellschaften, jeweils in der Rechtsform eines Sondervermögens, berücksichtigt.
Körperschaften öffentlichen Rechts
Die Beteiligung einer Körperschaft öffentlichen Rechts an einer Kapitalgesellschaft stellt einen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung ausgeübt werden kann. Zudem wird der Jahresumsatz, ab welchem eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht vorliegt, von 30.678 € auf 35.000 € erhöht. Weitere Änderungen betreffen den Bereich der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, die Behandlung von Verpachtungsbetrieben gewerblicher Art, öffentliche Abfallentsorgungsbetriebe sowie Berufsverbände, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Winzergenossenschaften.
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und Festsetzung der Körperschaftsteuer
Das Berechnungsschema in R 7.1 KStR 2015 zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wurde ergänzt. Insbesondere werden nun auch Genussrechte, verdeckte Einlagen, Investitionsabzugsbeträge sowie ein nicht zu berücksichtigender Verlust nach § 8c KStG berücksichtigt. Die Ermittlung der festzusetzenden und verbleibenden Körperschaftsteuer in R 7.2 KStR 2015 wurde ebenfalls an den aktuellen Gesetzesstand angepasst. Auch die Verweise auf die anwendbaren Vorschriften des EStG in R 8.1 KStR 2015 wurden aktualisiert.
Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen
In den aktuellen KStR 2015 wird ergänzend klargestellt, dass auch die bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ausgelöste abziehbare Vorsteuer bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich hinzugerechnet wird, wenn diese im gemeinen Wert der vGA bereits enthalten ist.
In R 9 Abs. 6 KStR 2015 wird aufgenommen, dass auch Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft nach den Umständen des Einzelfalls eine vGA auslösen können. Als Beispiel wird auf eine Veranlassung durch ein Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft verwiesen.
Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen
In R 10.1 KStR 2015 werden das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO (Verlagerung Buchführung ins Ausland) und Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO (Verrechnungspreissachverhalte als nicht abziehbare Nebenleistungen) mit aufgenommen.
Organschaft
Bisher galt nach R 60 Abs. 6 Satz 3 KStR 2004 im Fall einer Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation der Organgesellschaft eine Kündigung des Gewinnabführungsvertrags vor Ende der Mindestlaufzeit von fünf Jahren als steuerlich unschädlich, auch wenn die vorzeitige Beendigung bereits bei Vertragsabschluss feststand. Diese Rückausnahme ist nun nicht mehr enthalten.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 wurde für das Einkommen einer Organgesellschaft die gesonderte und einheitliche Feststellung eingeführt. Nach R 14.6 Abs. 6 KStR 2015 sind sowohl Organträger als auch Organgesellschaft gegen den Feststellungsbescheid einspruchsberechtigt. In R 14.7 KStR 2015 wird außerdem aufgenommen, dass ein vom Organträger übernommener vorvertraglicher Verlust der Organgesellschaft zu einer Einlage führt.
Neu mit aufgenommen wurde außerdem, dass bei einer mittelbaren Beteiligung an der Organgesellschaft organschaftliche Ausgleichsposten aufzulösen sind, wenn der Organträger die Beteiligung an der Zwischengesellschaft veräußert.
Die gesetzliche Regelung hinsichtlich des dynamischen Verweises im GAV auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung wird in R 17 KStR 2015 übernommen.
Praxishinweis
Die Änderungen in der Neufassung der KStR könnten in Teilen der Finanzverwaltung schon eine Agenda für künftige Betriebsprüfungen vorgeben. So ist denkbar, dass insbesondere die vGA durch Zuwendungen bzw. Spenden auf Grundlage von R 9 Abs. 6 KStR 2015 stärker in den Fokus gerät. Dies könnte etwa dann der Fall sein, wenn der Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft selbst Mitglied des Zuwendungsempfängers ist oder zu diesem verwandtschaftliche oder persönliche Beziehungen pflegt. Auch hinsichtlich der Verschärfungen bei der vorzeitigen Beendigung von Gewinnabführungsverträgen ist ein verstärkter Fokus der Finanzverwaltung denkbar.
BR, Beschl. v. 18.03.2016, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts (Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 – KStR 2015), BR-Drucks. 76/16 (B)
Allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung v. 04.02.2016, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts (Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 – KStR 2015), BR-Drucks. 76/16
Quelle: StB, Diplom-Wirtschaftsjurist Thorsten Wagemann