Seit 2014 gilt ein neues Reisekostenrecht, das für Arbeitnehmer mit flexiblen Einsatzorten Nachteile im Vergleich zur alten Rechtslage gebracht hat. Der BFH hat nun die Beschränkungen beim Werbungskostenabzug als verfassungsgemäß bestätigt. Mit insgesamt fünf Urteilen hat der BFH in den Streitfällen jeweils die Zuordnung unterschiedlicher Berufsgruppen zur „ersten Tätigkeitsstätte“ geklärt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 18.07.2019 veröffentlicht, dass die Einschränkung des Werbungskostenabzugs durch das seit dem 01.01.2014 geltende Reisekostenrecht für nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer und Beamte verfassungsgemäß ist.
Bezug genommen wurde dabei auf fünf Urteile vom April 2019, in denen es um die Konsequenzen für Berufsgruppen wie Polizisten, Piloten, Luftsicherheitskontrollkräfte sowie für befristet Beschäftigte ging.
Änderung des Reisekostenrechts
Bis zum Inkrafttreten des neuen Reisekostenrechts zum 01.01.2014 hatten nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer oder Beamte grundsätzlich keine regelmäßige Arbeitsstätte inne (ersetzt durch den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte), so dass diese Fahrtkosten zur Arbeitsstätte nach den Grundsätzen für Dienstreisekosten (d.h. mit 0,30 € pro gefahrenem Kilometer) abrechnen sowie Verpflegungsmehraufwendung ansetzen konnten.
Nach Einführung des neuen Reisekostenrechts bestimmt sich die erste Tätigkeitsstelle nun anhand der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung durch den Arbeitgeber und nicht mehr durch den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers. Dadurch ergeben sich viele nachteilige Rechtsfolgen, so dass häufig nur noch die Entfernungspauschale angesetzt werden kann.
Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug
Grundsätzlich können nach § 9 Abs. 4 EStG Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrtkosten als Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Erste Tätigkeitsstätte ist dabei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind nach der Rechtsprechung des BFH räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit dienen und überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen und bedarf keiner gesonderten Zuweisung. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante, also im Voraus, nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden sollte.
Erforderlich ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
Beim Fehlen einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft, typischerweise arbeitstäglich, oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
Einzelfallentscheidungen des BFH
Im Fall eines Polizisten, der arbeitstäglich seine Dienststelle aufsuchte, bevor er von dort seinen Einsatz- oder Streifendienst antrat, wurden die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Dienststelle in der Höhe der Entfernungspauschale anerkannt, der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen jedoch abgelehnt.
Entscheidend ist die Zuordnung zu einer Dienststelle und nicht wie bei der alten Rechtslage, dass der qualitative Schwerpunkt außerhalb der Dienststelle liegt.
Ähnlich entschied der BFH auch im Fall von Piloten oder Flugpersonal, wenn diese einem Flughafen zugeordnet sind und zumindest in einem geringen Umfang dort tätig sind. Dabei führte der BFH an, dass eine erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und infrastrukturell erschlossenes Gebiet, wie eine Werksanlage, ein Bahnhof oder ein Flughafen, sein kann.
Im Rahmen von befristeten Arbeitsverhältnissen hat der BFH entschieden, dass eine abweichende befristete Zuordnung zu einer anderen als der ursprünglich vereinbarten Tätigkeitsstätte keine erste Tätigkeitsstätte darstellt.
Praxishinweis
Der BFH hat mit diesen Entscheidungen erstmals Stellung zur neuen Rechtslage seit Einführung des geänderten Reisekostenrechts vom 01.01.2014 genommen. Die Auswirkungen zeigen sich insbesondere in Fällen, in denen der Arbeitnehmer oder Beamte zwar eine erste Arbeitsstätte anläuft, i.d.R. von dort aber weiterfährt oder -fliegt und sich dort nicht aufhält. Nun kann lediglich noch die Entfernungspauschale in Abzug gebracht werden.
BFH, Urt. v. 04.04.2019 - VI R 27/17
BFH, Urt. v. 10.04.2019 - VI R 6/17
BFH, Urt. v. 11.04.2019 - VI R 36/16
BFH, Urt. v. 11.04.2019 - VI R 40/16
BFH, Urt. v. 11.04.2019 - VI R 12/17
Quelle: Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper