Wann kann der Forderungsverzicht eines Kapitalgesellschafters geltend gemacht werden, wenn der Verzicht unter der auflösenden Bedingung der finanziellen Besserung des Unternehmens steht („Besserungsschein“)? Der BFH hat klargestellt, dass der Verlust schon zum Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen ist und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seiner Entscheidung vom 19.11.2024 (VIII R 8/22) die Grundsätze zur steuerlichen Behandlung eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
K war an der G-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Wegen finanzieller Schwierigkeiten gewährten die Gesellschafter nachrangige Darlehen.
Später verzichtete K auf die Darlehensforderung gegen Besserungsschein. Nachdem das Insolvenzverfahren über das Vermögen der G-GmbH eröffnet wurde, machte K in der Einkommensteuererklärung den Verlust aus dem Darlehensverzicht geltend.
Das Finanzamt (FA) versagte jedoch den Abzug. Die hiergegen gerichtete Klage des K vor dem Finanzgericht war teilweise erfolgreich. Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück.
Begründung im Besprechungsfall
Der Forderungsverzicht war nach Ansicht des BFH vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Deswegen hat K mit dem Verzicht einen steuerbaren Verlust in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils als Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.
Der Verzicht auf den werthaltigen Teil der Forderung führt dann zu einer verdeckten Einlage, während der Forderungsverzicht in Höhe des Restbetrags zu einem Abtretungsverlust führt. Auch der Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt führt zivilrechtlich zum sofortigen Wegfall der Forderung.
Der Eintritt der Bedingung entfaltet daher keine Rückwirkung. Auf Ebene der Gesellschaft als Schuldnerin wirkt sich der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts aus. Dies gilt entsprechend für die Besteuerung des verzichtenden Gesellschafters.
Wirkt sich der Verlust bei der Anwendung von § 17 EStG i.H.v. 0 € aus, kann er gleichwohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden.
Dies gilt jedoch mit der Maßgabe, dass diese Frage auch zeitraumbezogen zu prüfen ist. § 20 Abs. 2 EStG wird danach von § 17 EStG nur verdrängt, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass beide Tatbestände im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden.
Hierzu stellt der BFH klar, dass der im Streitjahr bei § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigte Darlehensverzicht von K in einem späteren Veranlagungszeitraum (ganz oder zum Teil) auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG zu berücksichtigen sein könnte und dass die Berücksichtigung bei § 17 EStG dann Vorrang hätte.
Bei einer drohenden Doppelberücksichtigung ein und desselben Verlusts muss die Berücksichtigung bei den Kapitaleinkünften auf verfahrensrechtlicher Grundlage korrigiert werden.
Praxishinweis
Der BFH hat seine Grundsätze wie folgt konkretisiert: Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird.
Bei der Prüfung, ob die im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer anzunehmende Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall widerlegt ist, ist eine Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung vorzunehmen.
§ 20 Abs. 2 EStG wird von § 17 EStG nur verdrängt, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden.
BFH, Urt. v. 19.11.2024 - VIII R 8/22
