Welche Folgen hat es, wenn Personengesellschafter auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten? In einem BFH-Fall hatten die Gesellschafter Genussrechtsforderungen unter Nennwert erworben und auf den die Anschaffungskosten übersteigenden Forderungsteil verzichtet. Nach dem BFH entsteht in diesem Fall im Gesamthandsbereich ein „Wegfallgewinn“, der aus der Minderung der Verbindlichkeit folgt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 16.11.2023 (IV R 28/20) die Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Genussrechtsforderungen bei Personengesellschaften konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die K-GmbH & Co. KG (K) schloss mit zwei Kreditgebern jeweils eine Genussrechtsvereinbarung (GRV).
Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten erklärten sich die Gesellschafter der K bereit, Mittel zur Ablösung der GRV zur Verfügung zu stellen. Hierzu gründeten sie und X die F-GmbH & Co. KG (F), die von den Genussrechtsgläubigern die Forderungen zu einem Kaufpreis unter dem Nennwert erwarb.
Anschließend gewährte die F der K ein Darlehen unter der Voraussetzung, dass der Anspruch auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals unter einem teilweisen Anspruchsverzicht in eine Darlehensforderung in gleicher Höhe umgewandelt wird.
Mit dem Finanzamt (FA) entstand Streit darüber, ob der Verzichtsvertrag steuerneutral in einen steuerlichen Ausgleichsposten eingestellt werden kann oder ob er zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt.
Das Finanzgericht folgte den Ansichten der K. Der BFH sah das jedoch anders und folgte in seiner Entscheidung dem FA.
Grundsätze und Entscheidung im Besprechungsfall
Durch den Forderungsverzicht war die in der Gesamthandbilanz der K ausgewiesene Verbindlichkeit in entsprechender Höhe auszubuchen. Aus der Minderung dieses Passivpostens entsteht ein entsprechender Ertrag, der sogenannte Wegfallgewinn.
Der damit verbundenen Erhöhung des Gesamthandvermögens steht keine Einlage der Gesellschafter der K gegenüber. Die F ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, deren Wirtschaftsgüter ihren Gesellschaftern (entsprechend einer Bruchteilbetrachtung) zuzurechnen sind.
Da in den Sonderbilanzen indes nur Forderungen in Höhe der eigenen Anschaffungskosten aktiviert waren, konnte der übersteigende Verzichtbetrag nicht aus dem Sonderbereich entnommen und in das Gesamthandvermögen eingelegt werden.
Auch wenn feststeht, dass eine Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die K wertlos ist, folgt aus ihrer Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt, sondern erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung.
Wird im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, so erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös. Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen.
Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Für den Erwerber ist eine „eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist.
Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, so ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Dann gelten (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.
Auf die Gesamthandbilanz der Gesellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der damit einhergehende Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen keine Auswirkung.
Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung sind streng gesellschafterbezogen anzuwenden. Mangels Rechtsgrundlage konnte der Ertrag auch nicht durch die Bildung eines (passiven) Ausgleichspostens im Gesamthandbereich neutralisiert werden.
Praxishinweis
Der BFH hat mit der Entscheidung seine Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Genussrechtsforderungen in der Weise konkretisiert, dass für den Fall, dass der Gesellschafter eine Genussrechtsforderung gegen die Personengesellschaft unter Nennwert erwirbt und im Anschluss auf den die Anschaffungskosten übersteigenden Teil der Forderung verzichtet, im Gesamthandbereich ein „Wegfallgewinn“ entsteht, der aus der Minderung der Verbindlichkeit resultiert.
Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen dem nicht entgegen. Der Ertrag kann auch nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden.
BFH, Urt. v. 16.11.2023 - IV R 28/20
