Wann greift die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG? Danach kann einem Kommanditisten ein Gewinn hinzugerechnet werden, wenn durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der BFH hat die Gewinnhinzurechnung für den Fall verneint, dass - unabhängig von der Entnahme - aufgrund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.01.2025 (IV R 11/22) entschieden, dass eine Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 EStG nicht nur ausscheidet, soweit aufgrund einer Entnahme eine Außenhaftung des Kommanditisten entsteht, sondern auch, wenn unabhängig von der Entnahme aufgrund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Solarkraftwerk. Ihre alleinige Kommanditistin, die A-GmbH & Co. KG (A), trat Ende 2009 bei und erhöhte im Jahr 2010 ihre im Handelsregister eingetragene Haftsumme von 1.000 € auf 630.000 €, wobei sie eine entsprechende Einlage leistete.
Eine weitere Erhöhung auf 1.064.000 € wurde zwar eingetragen, die entsprechende Einlage wurde jedoch bis zum Streitjahr 2016 nicht erbracht, so dass insoweit die Außenhaftung wieder auflebte. In der Steuererklärung für 2016 wies die Klägerin Entnahmen bei der A von rund 600.000 € aus.
Das Finanzamt (FA) stellte im Gewinnfeststellungsbescheid u.a. einen Hinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 EStG aufgrund der Entnahmen i.H.v. 259.068,69 € und einen verrechenbaren Verlust von 193.299,58 € fest.
Nach Einspruch der Klägerin half diesem das FA teilweise ab, nahm jedoch weiterhin eine Hinzurechnung aufgrund der Entnahmen vor.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und entschied, dass § 15a Abs. 3 EStG teleologisch zu reduzieren sei. Die Gewinnhinzurechnung sei nicht nur ausgeschlossen, wenn aufgrund der Entnahmen eine Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bestehe oder entstehe, sondern auch, wenn eine Haftung generell nach § 171 Abs. 1 HGB gegeben sei.
Der BFH sah die Revision des FA als unbegründet an und wies diese daher zurück.
Gewinnhinzurechnung bei Kommanditisten
§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt, dass einem Kommanditisten ein Gewinn hinzugerechnet wird, wenn durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies gilt jedoch nur, wenn durch die Entnahmen keine berücksichtigungsfähige Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG besteht oder entsteht.
Die Höhe der Gewinnhinzurechnung ist auf die in den letzten zehn Jahren ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste begrenzt. Neben einer vorangegangenen Verlustnutzung sind für die Hinzurechnung zwei Bedingungen erforderlich.
Erstens muss eine Einlageminderung vorliegen, zweitens darf keine relevante Außenhaftung aus den Entnahmen resultieren. § 15a Abs. 3 EStG soll daher auch sicherstellen, dass dem Kommanditisten ein steuerlicher Verlustausgleich oder -abzug nur insoweit gewährt wird, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Der BFH folgt der Auffassung des FG, dass im Streitjahr keine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen ist, da die entsprechenden Voraussetzungen nicht vorliegen.
Eine Gewinnhinzurechnung setzt nicht nur voraus, dass zuvor entsprechende Verluste entstanden sind und bereits genutzt, also mit positiven Einkünften verrechnet worden sind. Weiterhin ist erforderlich, dass durch die Entnahme die Außenhaftung nicht wieder auflebt.
Einer Gewinnhinzurechnung bedarf es nämlich nicht, wenn zwar die Rechtfertigung des bisherigen Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG entfällt, der Verlustausgleich jedoch nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (weiterhin) gerechtfertigt ist.
Im Streitfall lebte die Außenhaftung der Klägerin durch die Erhöhung der Haftsumme auch unabhängig von der Entnahme wieder auf. Entgegen der Auffassung des FA führt daher die Entnahme auch zu keiner Gewinnhinzurechnung.
Praxishinweis
Das Wiederaufleben der Außenhaftung, welche im Streitfall dazu führte, dass eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausschied, entscheidet sich nach Auffassung des BFH ausschließlich nach handelsrechtlichen und nicht nach steuerlichen Grundsätzen.
Die Entstehung der Außenhaftung richtet sich somit nach den §§ 171 f. HGB, nach denen die Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen zu dem Wiederaufleben der Außenhaftung führen kann.
Durch die gezielte Erhöhung der Außenhaftung kann somit auch gezielt Verlustverrechnungspotential geschaffen werden, oder Gewinnhinzurechnungen können in manchen Jahren vermieden werden.
BFH, Urt. v. 16.01.2025 - IV R 11/22
