Wann kann eine Pensionsrückstellung gebildet werden? Nach dem BFH ist deren Ansatz nur zulässig, wenn die schriftliche Zusage eindeutig auf Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen eingeht. Zudem kann das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bestehen, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Rentenbezugs enthält.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.02.2024 (I R 29/21) entschieden, dass eine Pensionsrückstellung angesetzt werden kann, wenn die in § 6a Abs. 1 EStG benannten Voraussetzungen für die eindeutige Zusage erfüllt sind.
Auch wenn diese nicht erfüllt sind, ist eine Rückstellung zu bilden, sofern die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält, jedoch der Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Altersgrenze eindeutig bestimmt ist.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin ist eine GmbH, welche mit einem Gesellschafterbeschluss beiden Gesellschafter-Geschäftsführern inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilte. Die Pensionszusagen wurden mehrmals neu gefasst.
Letztendlich wurde als Altersgrenze der letzte Tag des Monats, in dem die Geschäftsführer ihr 65. Lebensjahr vollenden, festgelegt. Auch ein früheres Ausscheiden war ab Vollendung des 60. Lebensjahrs bei entsprechenden Abschlägen in der Höhe der Pension möglich.
Die Gesellschafter-Geschäftsführer übertrugen jedoch bereits vor Erreichen des 60. Lebensjahrs ihre Anteile auf ihre Söhne und legten ihre Geschäftsführereigenschaft mit 58 bzw. 56 Jahren nieder. Die Klägerin bildete für die Pensionsverpflichtungen der Gesellschafter-Geschäftsführer entsprechende Rückstellungen.
Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens ein Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahrs zulässig sei. Die Rentenzahlungen seien entgegen den Voraussetzungen der Zusage erfolgt und daher durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.
Somit handele es sich bei den Rückstellungszuführungen wie auch bei den Altersrentenbezügen um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Zudem sei die Pensionsrückstellung mangels ausreichender Konkretisierung aufzulösen.
Die gesetzliche Rentenversicherung sehe zudem einen Rentenbezug bereits mit dem 60. Lebensjahr nicht vor. Auch die Zuführungen zur Pensionszusage nach dem Übertrag der Anteile seien rückgängig zu machen.
Nach einem erfolglosen Verfahren vor dem zuständigen Finanzgericht (FG) sah der BFH die Revision der Klägerin als begründet an und verwies die Sache zur weiteren Verhandlung an das FG zurück.
Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung
Nach § 6a Abs. 1 EStG sind Pensionszusagen anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu ermitteln, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht.
Erforderlich ist somit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt. So sollen spätere Streitigkeiten über den Umfang der Pensionszusage vermieden werden.
Es ist erforderlich, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen und Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe.
Diese Anforderungen gelten nicht nur für die ursprüngliche Pensionszusage, sondern auch für etwaige spätere Änderungen.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Nach Auffassung des BFH hat das FG die Pensionszusage unzutreffend ausgelegt. Eine Pensionsrückstellung kann demnach auch gebildet werden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente nicht klar festgelegt sind.
Die Pensionsrückstellung ist danach nur insoweit aufzulösen, wie diese auf Auszahlung der Altersrente vor Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze von 65 Jahren entfiel. Hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Überschreiten des Pensionsalters für die „normale“ Altersrente ist die Pensionsrückstellung zu berechnen und in entsprechender Höhe zu bilden.
Praxishinweis
Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist an diverse formale Voraussetzungen geknüpft, die aufgrund ihrer Komplexität immer wieder zu Streitigkeiten führen.
Die Voraussetzungen für eine vGA können schnell erreicht sein, wenn die Pensionszusage nicht eindeutig formuliert oder nicht eingehalten wird. Daher sollten sowohl bei der erstmaligen Zusage als auch bei späteren Änderungen stets die steuerlichen Richtlinien eingehalten werden.
BFH, Urt. v. 28.02.2024 - I R 29/21
