Der BFH hat die Grundsätze für die Bildung von Pensionsrückstellungen im Zuge der betrieblichen Altersversorgung klargestellt. Steht die Pensionszusage unter einem Vorbehalt, nach dem die Anwartschaft oder Leistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Der Vorbehalt muss dann den arbeitsrechtlichen Regeln entsprechen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 06.12.2022 (IV R 21/19) entschieden, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig ist, wenn eine Pensionszusage unter positivem Vorbehalt steht.
Dementsprechend muss der Vorbehalt einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normieren, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, die Kommanditistin der B-KG war. Diese B-KG hatte eine unmittelbare Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung an ihre Mitarbeiter erteilt.
Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Fachprüfer zu dem Ergebnis, dass die für die Streitjahre maßgebende Versorgungszusage nicht den Anforderungen des § 6a EStG genüge.
Dem Arbeitgeber sei ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil er die Transformationstabelle, aus der sich die Höhe der tatsächlichen Versorgungsbezüge nach bestimmten Maßstäben ergibt, nach Belieben hätte ändern können.
Das Finanzamt erließ auf Basis der Feststellungen der Außenprüfung geänderte Steuerbescheide, in denen es den Aufwand für die Bildung der Pensionsrückstellung nur insoweit berücksichtigte, wie dieser auf unverfallbaren zukünftigen Pensionsleistungen beruhte.
Der Einspruch gegen die entsprechenden Änderungsbescheide sowie die anschließende Klage vor dem Finanzgericht blieben ohne Erfolg. Auch der BFH sah die Revision als unbegründet an und wies diese daher zurück.
Zulässigkeit der Bildung einer Pensionsrückstellung
Eine Pensionsverpflichtung ist eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit. Sie bewirkt, dass die spätere Pensionsleistung bereits vor ihrer tatsächlichen Auszahlung bei Verrentung des jeweiligen Arbeitnehmers gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden kann.
Nach § 6a Abs. 1 EStG darf unter den nachfolgenden Voraussetzungen eine Rückstellung gebildet werden:
- Dem Pensionsberechtigten steht ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Auszahlung der Pensionsleistung zu,
- die Pensionszusage darf nicht in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen getroffen werden und keinen Vorbehalt enthalten, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
- die Zusage der Pension muss schriftlich erteilt werden und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist es insbesondere erforderlich, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Ein Vorbehalt ist bei der Pensionszusage nur unschädlich, wenn dieser auch wieder, nach engen in der Rechtsprechung des Arbeitsrechts anerkannten Grundsätzen, widerrufen werden kann.
Die Pensionszusage darf nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung gestatten. Im Streitfall waren diese Voraussetzungen nicht erfüllt.
Der in der Pensionszusage enthaltene Vorbehalt war nicht durch eine arbeitsrechtliche Rechtsprechung abgedeckt. Der Vorbehalt griff zwar noch nicht für die Streitjahre 2004 bis 2007, sondern erst nach dem 31.12.2007.
Der Widerruf konnte jedoch auch für bereits bestehende Entgeltumwandlungen vor dem 31.12.2007 erfolgen. Daher wurde auch nach der Auffassung des BFH die Bildung der Pensionsrückstellung zu Recht teilweise widerrufen.
Praxishinweis
Nach der aktuellen Rechtsprechung der Arbeitsgerichte sind Widerrufsvorbehalte in Pensionszusagen nach billigem Ermessen zulässig. Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung sind sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich. Damit sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung in diesen Fällen eigentlich stets gegeben.
Der BFH hat dahingehend jedoch anders entschieden. Eine Pensionszusage dürfe nicht im Belieben des Arbeitgebers stehen und nur einen positiven Widerrufsvorbehalt, d.h. einen ausdrücklich nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Minderungs- oder Widerrufsgrund enthalten, damit für diese auch eine Rückstellung i.S.d. § 6a EStG gebildet werden kann.
BFH, Urt. v. 06.12.2022 - IV R 21/19
